Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme C...B...ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1412105 du 5 juin 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 28 juillet 2015, M. et MmeB..., représentés par Me D..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1412105 du 5 juin 2015, du Tribunal administratif de Paris ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des cotisations primitives de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2009, 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.
Ils soutiennent que :
- la décision statuant sur leur réclamation préalable ne répond pas à l'ensemble de leurs observations et n'est ainsi pas suffisamment motivée ;
- en refusant, aux divers stades de la procédure d'imposition et de la phase contentieuse, de se prononcer sur l'application de la réponse ministérielle faite le 7 mai 1969, à M.A..., l'administration fiscale a méconnu ses obligations en matière de motivation des actes administratifs et les a privés des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire ;
- le service a refusé d'écouter et de prendre en compte les observations qu'ils avaient formulées au divers stade de la procédure d'imposition et de la phase contentieuse sur l'affectation d'une partie de leur appartement à leur activité commerciale et sur la nature de cette activité et s'est, ainsi, soustrait à tout débat contradictoire sur ces questions ;
- le service ne leur a pas communiqué la copie du rapport de vérification, en dépit de leur demande ;
- ils apportent la preuve que les dépenses de restauration réintégrées aux résultats de la société JMT Technologies présentent un caractère professionnel ;
- s'agissant des frais de déplacement, ils ont établi la liste des clients de M. B...sur laquelle est mentionnée la distance séparant ces derniers de son local d'exploitation ; l'administration n'a pas remis en cause l'objet de l'activité de M. B...qui est de visiter en permanence des entreprises et de les démarcher pour obtenir des contrats ; compte tenu de la structure de la société, les visites sont réalisées uniquement par M.B... ; le service a d'ailleurs accepté l'ensemble des dépenses d'hébergement et de restauration se rapportant à ces déplacements ; celui-ci ne pouvait fonder ce rehaussement sur la comparaison entre le nombre de kilomètres parcourus par un taxi parisien et celui parcouru par M.B... ;
- ils sont fondés à se prévaloir des termes de la réponse faite le 7 mai 1969, à M. A... ;
- les pénalités pour manquement délibéré appliquées au rehaussement de l'année 2009 ne peuvent être justifiées par le caractère répétitif des sommes éludées ; elles ne sont pas suffisamment motivées, ni justifiées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 17 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B...ne sont pas fondés.
Les parties ont été informées, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la Cour était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de ce qu'en application des dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts, l'administration ne pouvait assortir les impositions procédant de la taxation, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes regardées comme distribuées par la société JMJ Technologies correspondant au montant des frais de déplacement de M. B...indûment pris en charge par la société, de la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A et des pénalités pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du code général des impôts.
Par un mémoire, enregistré le 1er septembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au non lieu à statuer à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.
Il soutient que l'administration a décidé de procéder au dégrèvement des pénalités au taux de 10% prononcées sur le fondement des dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Poupineau,
- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.
1. Considérant que la société JMJ Technologies, qui exerce une activité de grossiste en équipements automobiles, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, au terme de laquelle le service a remis en cause la prise en charge par la société de frais de restauration et de déplacement exposés par M. B..., son associé et gérant, au motif que ceux-ci, selon le cas, n'étaient pas justifiés ou n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de l'entreprise ; que, concomitamment, l'administration a, par une proposition de rectification du 29 octobre 2012, imposé entre les mains de M.B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes correspondant à ces dépenses, qu'elle a regardées comme des revenus distribués à l'intéressé au sens du 2 du 1° de l'article 109 et du c de l'article 111 du code général des impôts ; que M. et Mme B...ont, en conséquence, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et à des cotisations primitives de contributions sociales au titre des années 2009 à 2011, assorties des intérêts de retard, de la majoration de 10% prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, et de la majoration de 40% pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du même code, s'agissant des rectifications procédant de la remise en cause des frais de déplacement ; qu'ils font appel du jugement en date du 5 juin 2015, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant, en premier lieu, que, par une décision en date du 3 mars 2016, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris a prononcé le dégrèvement, en droits et en pénalités, à hauteur des sommes respectives de 5 401 euros et de 588 euros des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011 et des cotisations primitives de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2011 ; que les conclusions des requérants tendant à la décharge de ces impositions et pénalités sont, dans cette mesure, devenues sans objet et qu'il n'y a pas lieu d'y statuer ;
3. Considérant, en second lieu, que par une décision en date du 4 septembre 2017, postérieure à l'enregistrement de la requête, le directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, a prononcé le dégrèvement des pénalités d'un montant total de 507 euros infligées à M. et Mme B...sur le fondement des dispositions de l'article 1758 A au titre des années 2009 à 2011 ;
Sur la décision statuant sur la réclamation préalable de M. et MmeB... :
4. Considérant que les vices susceptibles d'affecter la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation préalable du contribuable sont sans influence sur la régularité et le bien-fondé des impositions contestées ; que, par suite, doit être écarté comme inopérant le moyen tiré par M. et Mme B...de ce que la décision du 28 mai 2014 prise sur leur réclamation ne répondrait pas à l'ensemble de leurs observations et ne serait ainsi pas suffisamment motivée ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. / (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées ;
6. Considérant, d'une part, que la proposition de rectification du 29 octobre 2012, adressée aux contribuables, mentionne l'impôt et la catégorie d'imposition concernés, les années d'imposition, le montant des rehaussements en base et expose les motifs pour lesquels les remboursements des frais de déplacement de M. B...ont été regardés par l'administration comme des revenus distribués par la société JMJ Technologies, dont l'intéressé était le gérant et l'associé ; qu'elle cite également les articles du code général des impôts sur lesquels le vérificateur s'est fondé pour procéder à la taxation des revenus rectifiés de M. B...dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le service n'était pas tenu de se prononcer, dans la proposition de rectification, sur l'application de la réponse ministérielle faite le 7 mai 1969, à M.A... ;
que M. et MmeB..., qui disposaient ainsi des éléments d'information nécessaires pour contester utilement les impositions mises à leur charge, ne sont pas fondés à soutenir que la motivation de cette proposition de rectification ne répondrait pas aux exigences des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
7. Considérant, d'autre part, que, dans sa lettre du 4 janvier 2013, le service a examiné, puis écarté, en fournissant les motifs de ce rejet, les objections formulées par M. et MmeB..., puis par leur conseil, à l'encontre des rehaussements qui leur avaient été notifiés ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la lettre valant réponse aux observations des contribuables, doit être écarté ;
8. Considérant, en deuxième lieu, qu'ainsi qu'il vient d'être dit, le service a adressé à M. et Mme B...une proposition de rectification qui était suffisamment motivée et qu'il a répondu, de façon détaillée, à leur contestation des rehaussements envisagés ; que les intéressés ont, par ailleurs, alors qu'ils n'avaient fait l'objet que d'un contrôle sur pièces, bénéficié d'un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur, puis avec l'interlocuteur départemental ; qu'il ressort des termes du courrier en date du 6 février 2013, dont ils ont été destinataires à la suite de leur entrevue avec le supérieur hiérarchique, que leurs critiques, qui portaient sur l'ensemble des rectifications apportées par le service à leurs déclarations de revenus, ont bien été prises en compte ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'auraient pas bénéficié des garanties attachées à la procédure de rectification contradictoire ;
9. Considérant, en troisième et dernier lieu, que si les requérants reprochent à l'administration fiscale de ne pas leur avoir communiqué, en dépit de leur demande, la copie du rapport de vérification, il résulte de l'instruction que les rehaussements en litige font suite à un contrôle sur pièces du dossier fiscal des époux B...et n'ont donné lieu à l'établissement, ni d'un " rapport de vérification ", ni d'un document équivalent ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
10. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) " ; que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par le titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
11. Considérant qu'il ressort des mentions de la proposition de rectification du 29 octobre 2012, qu'au terme de la vérification de la comptabilité de la société JMJ Technologies, le service a constaté que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. B... dans les livres de la société avait été crédité de sommes correspondant au remboursement de frais de déplacement exposés par M. B...avec son véhicule personnel, que la contribuable avait, par ailleurs, comptabilisés en charges déductibles de ses résultats ; que la société JMJ Technologies n'ayant pas été en mesure de justifier de la réalité et du caractère professionnel d'une partie de ces dépenses, le service a considéré que les sommes correspondantes portées au crédit du compte courant d'associé de M. B...présentaient le caractère de revenus distribués au sens des dispositions précitées du 2 du 1° de l'article 109 du code général des impôts, imposables au nom de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
12. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le rehaussement en litige résulte notamment de l'analyse réalisée par le service des factures de réparation et d'entretien du véhicule de M.B..., remises par la société au vérificateur lors des opérations de contrôle sur place, dont l'examen a révélé l'existence de nombreuses discordances entre le nombre de kilomètres déclarés ayant servi au calcul des indemnités kilométriques supportées par la société JMJ Technologies et celui mentionné dans ces documents, et non, ainsi que le soutiennent M. et MmeB..., de la comparaison effectuée avec le nombre de kilomètres parcourus par un taxi parisien ; que, si les requérants font également valoir qu'ils ont dressé une liste précise des déplacements professionnels de M.B..., et que l'administration n'a pas remis en cause la structure de la société JMJ Technologies, ni l'objet de l'activité de M. B..., qui procède seul au démarchage des entreprises, ces circonstances ne permettent pas, en l'absence de production de tout justificatif probant de la réalité des trajets effectués par M. B...et de leur caractère professionnel, de remettre en cause le bien-fondé du rehaussement contesté ; qu'il n'est pas établi que les dépenses de restauration et d'hébergement de M. B...prises en charge par la société JMJ Technologies et retenues par le service auraient été exposées à l'occasion des déplacements dont la réalité ou le caractère professionnel n'a pas été admis par l'administration ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
13. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) " ;
14. Considérant que les requérants, à défaut d'établir le caractère professionnel des dépenses de déplacement en litige, ne sont pas fondés à invoquer, sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de la réponse ministérielle faite à M.A..., du 7 mai 1969, recommandant aux services fiscaux de ne pas refuser la déduction de dépenses professionnelles au seul motif qu'elles ne sont pas assorties de documents formant preuve certaine, qui, au surplus et en tout état de cause, ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt ;
Sur les pénalités :
15. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations " ;
16. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement des pénalités visées par le second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations ;
17. Considérant que, dans la proposition de rectification du 29 octobre 2012, notifiée à M. et MmeB..., le service a visé, dans un paragraphe spécifique aux pénalités, l'article 1729 du code général des impôts et indiqué le taux et le montant des pénalités exigibles ; qu'il a également exposé de façon précise et détaillée la nature des manquements imputés aux intéressés, en relevant notamment, que M. B...ne pouvait ignorer, eu égard à leur importance, que les sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé, correspondant au remboursement de frais de déplacement non justifiés par la société JMJ, constituaient des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu, dans la mesure où le nombre de kilomètres ayant servi au calcul des indemnités kilométriques avait été volontairement majoré ; qu'enfin, la première page de la proposition de rectification porte mention du délai de trente jours laissé aux contribuables pour présenter leurs observations ; qu'ainsi, les majorations appliquées sont, contrairement à ce que soutiennent les requérants, suffisamment motivées au regard des dispositions précitées de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ;
18. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée et des autres taxes sur le chiffre d'affaires, des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du droit de timbre, la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration " ;
19. Considérant que, pour justifier l'application des pénalités pour manquement délibéré aux cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales en litige, l'administration s'est fondée sur la circonstance que M. B...ne pouvait ignorer, en sa qualité de gérant et d'associé de la société JMJ Technologie, que les sommes, dont elle a relevé l'importance, portées au crédit de son compte courant d'associé correspondant au remboursement par la société de frais de déplacement non justifiés, constituaient des revenus distribués imposables à l'impôt sur le revenu ; qu'en se fondant sur ces seuls éléments, l'administration doit être regardée comme établissant l'intention délibérée de M. et Mme B... de minorer l'impôt dû et, par suite, le bien-fondé de la pénalité en litige ;
20. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur demande ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer, à hauteur des sommes respectives de 5 401 euros et de 588 euros, sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2009 à 2011 et des cotisations primitives de contributions sociales mises à leur charge au titre de l'année 2011.
Article 2 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des pénalités d'un montant total de 507 euros infligées à M. et Mme B...sur le fondement des dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts au titre des années 2009 à 2011.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B...est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (Pôle de gestion fiscale Paris nord-est, Division du contentieux des professionnels).
Délibéré après l'audience du 21 septembre 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Formery, président de chambre,
- Mme Poupineau, président assesseur,
- Mme Larsonnier, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 5 octobre 2017.
Le rapporteur,
V. POUPINEAULe président,
S.-L. FORMERYLe greffier,
N. ADOUANE
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15PA03025
