| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 28 septembre 2017, 16PA02879

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée Imofa a demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2012 au 30 juin 2012 et des pénalités dont ces droits ont été assortis.

Par un jugement n° 1509328/1-3 du 11 juillet 2016, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 8 septembre 2016 et 10 mai 2017, la société Imofa, représentée par MeA..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1509328/1-3 du 11 juillet 2016 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre une somme de 3 000 euros à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a été privée des garanties de la procédure contradictoire, en particulier la possibilité de présenter ses observations dans le délai de trente jours, dès lors qu'elle n'a pas reçu la proposition de rectification du 11 décembre 2012, qui lui a été notifiée par voie postale ; la copie de la proposition de rectification sur laquelle elle a présenté des observations lui a été remise par le service le 28 février 2013, après la mise en recouvrement, intervenue le 21 janvier 2013 ;

- par le bail du 7 février 2012 elle a cédé à la société l'Horloge, pour le prix de 418 600 euros, un élément d'actif qui figurait dans sa comptabilité pour le prix de 418 000 euros, attaché à l'immeuble acquis par elle en 1992 ;

- la taxe sur la valeur ajoutée due sur le droit d'entrée doit être calculée selon le régime de la marge ;

- l'option pour la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a exercée en 1992 se limite à la durée du bail ;

- l'administration a contesté l'existence de cette option ;

- la taxe sur le droit d'entrée n'était pas exigible et devait être étalée sur la durée du bail ;

- la taxe sur la valeur ajoutée rappelée doit être compensée avec la taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 53 875 euros qu'elle n'a pu déduire lors de l'acquisition de l'immeuble en 1992 ;

- elle a fait l'objet au titre de 2012 d'une double taxation, pour le même bien immobilier, l'une sur le prix de vente total, l'autre sur la marge ;

- le jugement du Tribunal administratif du 4 avril 2006 n'a pas été remis en cause.

Par un mémoire, enregistré le 21 février 2017, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la société requérante n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Dalle,

- les conclusions de M. Platillero, rapporteur public,

- les observations de M.B..., gérant de la société Imofa.

Une note en délibéré, enregistrée le 18 septembre 2017, a été présentée par Me A..., pour la société Imofa.

1. Considérant que la société Imofa est propriétaire d'un immeuble à usage commercial situé 69 rue du Faubourg Saint Denis à Paris 10ème, qu'elle a donné en location à la SARL l'Horloge par un bail conclu avec cette société le 7 février 2012 ; que ce bail prévoyait le versement par la société l'Horloge à la société Imofa d'un droit d'entrée d'un montant de 350 000 euros hors taxes, soit un montant de 418 600 euros toutes taxes comprises ; que la société Imofa n'ayant pas déclaré cette taxe au Trésor, l'administration lui a notifié un rappel de taxe sur la valeur ajoutée de 68 600 euros, au titre de la période du 1er avril 2012 au 30 juin 2012, à la suite d'un contrôle sur pièces ; que la société Imofa relève appel du jugement en date du 11 juillet 2016 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ce rappel et des pénalités dont il a été assorti ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ; que l'article R. 57-1 du même livre dispose : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article " ;

3. Considérant que la société Imofa soutient ne pas avoir reçu la proposition de rectification du 11 décembre 2012, qui lui a été notifiée par voie postale, et avoir en conséquence été privée des garanties de la procédure contradictoire, en particulier la possibilité de présenter dans le délai de trente jours prévu à l'article R. 57-1 du livre des procédures fiscales ses observations sur les redressements notifiés ; que, cependant, la copie, versée au dossier, de l'enveloppe contenant la proposition de rectification du 11 décembre 2012 fait apparaître, au recto, l'adresse exacte du siège de la société " 69 rue du Faubourg Saint Denis 75010 Paris " et un cachet postal portant la date du 12 décembre 2012 ; qu'au verso de l'enveloppe, sur l'avis de réception postal, la mention " présenté le " est complétée par la mention manuscrite " 14 décembre 2012 " ; que si cet avis mentionne comme adresse de la société Imofa le 68 rue du Faubourg Saint Denis, le numéro 68 est rayé et remplacé à l'aide d'un stylo par le numéro 69 et l'enveloppe comporte la mention " P localisé avisé PSL 14/12/12 " suivie d'un paraphe, ainsi que deux étiquettes autoadhésives, l'une mentionnant " Bureau de Paris Saint Laurent 38 boulevard de Strasbourg 75475 Paris cedex 10 " l'autre " Pli non distribuable - non réclamé " ; que ces mentions sont suffisamment claires, précises et concordantes pour établir que la société Imofa a été avisée le 14 décembre 2012 à son adresse du 69 rue du Faubourg Saint Denis que le pli contenant la proposition de rectification était à sa disposition au bureau de poste de Paris Saint Laurent ; que si la société soutient pour la première fois en appel, dans un mémoire en réplique produit deux jours avant la clôture de l'instruction, que " l'administration des postes confirme qu'elle ne possède pas de trace relative à ce courrier recommandé ", cette simple allégation n'est assortie d'aucun élément de justification ; que, dans ces conditions, le délai de trente jours imparti à la société Imofa pour présenter ses observations sur le rappel notifié a commencé à courir le 14 décembre 2012 ; qu'à défaut de réponse de la société dans ce délai, l'administration était en droit, comme elle l'a fait, de mettre en recouvrement le rappel litigieux le 21 janvier 2013 ;

4. Considérant que la société requérante ne peut, en tout état de cause, se prévaloir des doctrines administratives publiée au bulletin officiel des impôts sous la référence CF IOR 10-50-II-B-2-d et à la documentation de base 13L-1414, qui ont trait à la procédure d'imposition et ne contiennent aucune interprétation du texte fiscal, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé du rappel contesté :

5. Considérant qu'aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel (...) " ; qu'aux termes de l'article 260 du même code : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti (...) " ; que l'article 261 D du même code dispose : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus (...) toutefois, ces dispositions ne sont pas applicables lorsque les locations constituent pour le bailleur un moyen de poursuivre, sous une autre forme, l'exploitation d'un actif commercial ou d'accroître ses débouchés ou lorsque le bailleur participe aux résultats de l'entreprise locataire (...) " ; que le droit d'entrée perçu par le bailleur doit être, en principe, regardé comme un supplément de loyer ; qu'il ne peut en aller autrement que si, dans les circonstances particulières de l'espèce, il apparaît, d'une part, que le loyer n'est pas anormalement bas et, d'autre part, que le droit d'entrée constitue la contrepartie d'une dépréciation du patrimoine du bailleur ou de la cession d'un élément d'actif ; que la seule circonstance que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d'un élément d'actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail que celui-ci acquiert, ne suffit pas pour caractériser une dépréciation du patrimoine du bailleur ou une cession d'actif de sa part ;

6. Considérant que l'administration a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée le droit d'entrée d'un montant de 350 000 euros hors taxes perçu par la société Imofa, qu'elle a assimilé à un supplément de loyer ; que s'agissant d'un litige relatif à un redressement tacitement accepté par la société Imofa, qui n'a présenté ses observations en réponse à la proposition de rectification du 11 décembre 2012 que le 3 mars 2013, à la suite de la remise en mains propres d'une copie de ce document par l'administration le 28 février 2013, soit après l'expiration du délai de réponse de trente jours qui lui était imparti en vertu de l'article R. 57-1 précité du livre des procédures fiscales, il appartient à la société requérante d'établir le caractère infondé des impositions supplémentaires mises à sa charge ;

7. Considérant que la société Imofa ne soutient pas et, d'ailleurs, n'allègue pas, que le loyer annuel stipulé n'aurait pas été anormalement bas en comparaison des loyers de locaux commerciaux comparables, eu égard aux caractéristiques du local, à son emplacement et aux clauses du contrat de bail ; que, par ailleurs, en se bornant à soutenir que par le bail du 7 février 2012 elle a cédé à la société l'Horloge, pour le prix de 418 600 euros le " droit au bail " qui figurait à l'actif de son bilan pour le prix de 418 000 euros, elle n'établit pas davantage que le droit d'entrée aurait constitué la contrepartie d'une dépréciation de son patrimoine ou de la cession d'un élément d'actif ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 4, la seule circonstance que le bail commercial se traduise, pour le preneur, par la création d'un élément d'actif nouveau, compte tenu du droit au renouvellement du bail que celui-ci acquiert, ne suffit pas pour caractériser une dépréciation du patrimoine du bailleur ou une cession d'actif de sa part ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée à regarder le droit d'entrée litigieux comme un supplément de loyer imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ; qu'en tout état de cause, dès lors que le bail du 7 février 2012, passé devant notaire, mentionnait un droit d'entrée de 418 600 euros incluant la taxe sur la valeur ajoutée, la société Imofa était redevable de cette taxe, par application du 3 de l'article 283 du code général des impôts ;

8. Considérant qu'en vertu de l'article 268 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce, le régime de la marge s'applique ou bien aux livraisons de terrains à bâtir ou bien aux opérations mentionnés au 2° du 5 de l'article 261, c'est-à-dire les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ; que le bail du 7 février 2012 ne concerne ni la livraison d'un terrain à bâtir, ni la livraison d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans ; que la société Imofa n'est dès lors pas fondée à soutenir que la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle doit acquitter sur le droit d'entrée litigieux doit être calculée selon le régime de la marge ;

9. Considérant que la société requérante soutient que le rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge doit être compensé avec la taxe, d'un montant de 53 875 euros, grevant les sommes qu'elle avait versées en 1992 pour l'acquisition de l'immeuble du 69 rue du Faubourg Saint Denis, que les dispositions alors en vigueur du 1 de l'article 231 de l'annexe II du code général des impôts l'avaient empêchée de déduire de la taxe due au titre de ses opérations, dès lors qu'elle avait acquis ce bien en qualité de marchand de biens, auprès d'un vendeur ayant lui-même la qualité de marchand de biens ; que, toutefois, par un arrêt n° 06PA02163 du 28 novembre 2007, devenu définitif, la Cour a confirmé que cette taxe n'était pas déductible et rejeté la demande en décharge présentée par la société Imofa ; que la demande de compensation présentée par celle-ci ne peut dès lors qu'être rejetée ; que cette taxe se rapportant à une opération différente de celle en litige, imposée au titre du deuxième trimestre 2012, et ayant une base différente, le moyen tiré de ce qu'elle ferait double imposition avec la taxe en litige ne peut qu'être écarté ;

10. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 269 du code général des impôts, le fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée se produit, pour les prestations de services, lorsque la prestation est effectuée et la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération ; qu'en l'espèce, il résulte de l'instruction qu'une somme de 418 600 euros, correspondant au droit d'entrée litigieux et à la taxe afférente à ce droit, a été versée le 7 février 2012 par la société l'Horloge à la société Imofa, en même temps que la signature du bail ; que cette somme a été mise sous séquestre en attendant la réalisation de cinq conditions suspensives auxquelles était subordonnée la prise d'effet du bail ; qu'un acte du 4 juin 2012 a constaté la réalisation de ces conditions ; qu'ainsi le fait générateur de la taxe s'étant produit le 4 juin 2012 et la société ayant alors effectivement reçu la somme de 418 600 euros, c'est à bon droit que l'administration a estimé que la société Imofa aurait dû déclarer et acquitter la taxe sur la valeur ajoutée litigieuse au titre du second trimestre 2012 ; que la société requérante ne saurait soutenir que la taxe n'était pas exigible à cette date et que son règlement devait être étalé sur la durée du bail, en se prévalant des dispositions de l'article 38, 2 bis du code général des impôts, relatives aux règles de rattachement des produits pour la détermination du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés ;

11. Considérant, enfin, que la société Imofa fait valoir que l'option pour le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a exercée en 1992, lors de l'acquisition de l'immeuble, sur le fondement des dispositions précitées du 2° de l'article 260 du code général des impôts, " se limite à la durée du bail " ; que si elle semble ainsi soutenir que cette option n'est plus valable et qu'elle doit être exonérée de taxe par application de l'article 261 D du code général des impôts, elle n'en tire cependant aucune conséquence de droit ; que ce moyen ne peut dès lors et en tout état de cause qu'être écarté ;

Sur la majoration pour manquement délibéré :

12. Considérant que, pour contester la majoration de 40 % dont les droits litigieux ont été assortis en application de l'article 1729 du code général des impôts, la société Imofa se borne à soutenir que le rappel de taxe mis à sa charge est infondé et qu'il fait double emploi avec la taxe qu'elle a dû supporter lors de l'acquisition de l'immeuble en 1992 ; que ce moyen ne peut qu'être écarté, en conséquence de ce qui a été dit précédemment ;

13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Imofa n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DECIDE

Article 1er : La requête de la société Imofa est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Imofa et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).

Délibéré après l'audience du 14 septembre 2017 à laquelle siégeaient :

M. Jardin, président de chambre,

M. Dalle, président assesseur,

Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 28 septembre 2017.

Le rapporteur, Le président,

D. DALLE C. JARDIN

Le greffier,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 16PA02879