| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 30 mars 2017, 15PA02197

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C...A...a demandé au Tribunal administratif de Melun, d'une part, sous le n° 1309643, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2011 à hauteur de 8 919 euros, et, d'autre part, sous le n°1407639, de prononcer, outre la décharge des mêmes impositions, celle de l'obligation de payer la somme de 9 811 euros résultant de l'avis à tiers détenteur du 15 avril 2014 et correspondant à ces impositions assorties de majorations de recouvrement.

Par un jugement nos 1309643, 1407639 du 9 avril 2015, le Tribunal administratif de Melun a joint et rejeté ces demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 1er juin 2015, M.A..., représenté par Me Diagne, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du 9 avril 2015 du Tribunal administratif de Melun ;

2°) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des années 2009 à 2011 et des pénalités correspondantes ;

3°) de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 9 811 euros ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement attaqué et la décision de rejet de la réclamation préalable sont irréguliers faute de motivation suffisante dès lors qu'ils sont fondés sur une condition de ressources du bénéficiaire non prévue par les textes ; en outre, le jugement attaqué n'a pas répondu aux conclusions du rapporteur public favorables à la déduction partielle des pensions alimentaires en litige ;

- l'administration a méconnu les dispositions des articles 156 du code général des impôts et 205 et suivants du code civil en vertu desquelles les sommes versées aux ascendants sont de droit déductibles du revenu global ; la condition retenue par le tribunal relative à l'appréciation de l'état de besoin des créanciers de la pension au regard du revenu minimum annuel par habitant retenu par la banque mondiale constitue une condition supplémentaire non prévue par la loi ; en outre, cet indice du revenu minimum annuel par habitant ne reflète pas l'état de besoin ; il résulte d'une jurisprudence constante que le critère pertinent est l'indice des prix à la consommation des ménages urbains ; il établit que les ressources de ses ascendants étaient insuffisantes en raison de leurs importantes dépenses de santé ;

- l'administration fiscale a pris des positions formelles en sa faveur au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales depuis sa lettre du 4 juin 2003 et en ne procédant à aucun rehaussement au titre des mêmes pensions alimentaires pour des années d'impositions antérieures dans le cadre d'un précédent contrôle ;

- il résulte de réponses ministérielles que le contribuable est en droit de produire des justificatifs de l'état de besoin du bénéficiaire et du versement des sommes concernées et que relèvent de l'obligation alimentaire les frais d'hospitalisation d'un ascendant non couverts par la sécurité sociale du pays de résidence ;

- l'avis à tiers détenteur a été irrégulièrement émis en violation du sursis de paiement prévu à l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ;

- il résulte de la doctrine BOI-REC-PREA-20-20-10-20-20120912 que la demande de sursis de paiement peut être régulièrement formulée après la réclamation sous réserve d'intervenir avant l'expiration du délai de réclamation ouvert au redevable ;

- la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts n'était pas applicable dès lors que le contribuable n'a commis aucune omission ou inexactitude dans la déclaration des pensions.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 février 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions présentées devant la Cour étant limitées dans le dispositif de la requête à l'obtention de la décharge des impositions en cause, les moyens relevant du contentieux du recouvrement sont irrecevables ;

- les conclusions à fin de décharge des compléments d'imposition dont la Cour est saisie doivent être regardées comme limitées aux conséquences des rehaussements en matière de pensions alimentaires ;

- les moyen tirés de ce que les premiers juges auraient rejeté la demande par les mêmes motifs que l'administration et de l'insuffisante motivation de la décision de rejet de l'administration sont inopérants ;

- la doctrine administrative ayant un caractère subsidiaire, le juge de l'impôt ne peut statuer sur le moyen tiré de l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales qu'après avoir apprécié le bien-fondé de l'imposition au regard de la loi fiscale ; les impositions litigieuses sont bien fondées sur le plan de la loi fiscale.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Notarianni,

- les conclusions de M. Blanc, rapporteur public,

- et les observations de Me Diagne, avocate de M.A....

1. Considérant que M. C...A...a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à la suite duquel l'administration a partiellement remis en cause la déduction de ses revenus imposables des années 2009 à 2011 de pensions alimentaires qu'il avait déclarées pour les montants respectifs de 20 609 euros, 21 252 euros et 21 837 euros et lui a notifié selon la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales les rehaussements d'impôt sur le revenu correspondants, par une proposition de rectification du 11 décembre 2012 ; que la réclamation préalable du 19 mars 2013 par laquelle M. A...avait contesté ces compléments d'imposition ayant été rejetée par décision du 24 septembre 2013, il a saisi le Tribunal administratif de Melun d'une demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été ainsi assujetti au titre des années 2009 à 2010 pour un montant total en droits et pénalités de 8 919 euros ; que, par ailleurs, il a saisi le Tribunal administratif de Montreuil d'une seconde demande tendant aux mêmes fins que celle adressée au Tribunal administratif de Melun et, en outre, à la décharge de l'obligation de payer résultant d'un avis à tiers détenteur du 15 avril 2014, délivré à son encontre à fin de recouvrer les impositions précitées, assorties de majorations de recouvrement, pour un montant total de 9 811 euros ; que, devant la Cour, M. A...demande l'annulation du jugement du 9 avril 2015 par lequel le Tribunal administratif de Melun, auquel la seconde demande a été transmise par le président du Tribunal administratif de Montreuil, a rejeté ses demandes, qu'il a jointes, et la décharge des impositions litigieuse et de l'obligation de payer résultant de l'avis à tiers détenteur du 14 avril 2014 ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés " ;

3. Considérant, d'une part, que le requérant ne soutient pas que les premiers juges auraient omis de répondre à l'un de ses moyens ; que, d'autre part, il est sans incidence sur la régularité de la motivation d'un jugement que les premiers juges se soient prononcés en retenant des motifs de droit ou de fait similaires à ceux de la décision par laquelle l'administration a rejeté la réclamation du contribuable ; que, par ailleurs, M. A...ne critique pas utilement la régularité de la motivation du jugement en contestant le bien-fondé des motifs retenus, qui est sans incidence sur celle-ci ; qu'enfin, contrairement à ce que soutient le requérant, il n'appartenait pas aux premiers juges de répondre dans leur jugement aux conclusions du rapporteur public ; qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A...n'est pas fondé à contester la régularité du jugement attaqué ;

Sur le contentieux de l'assiette de l'impôt :

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction : II Des charges ci-après (...) 2° (...) pensions alimentaires répondant aux conditions fixées par les articles 205 à 211 du Code civil (...) " ; qu'aux termes de l'article 205 du code civil : " Les enfants doivent des aliments à leurs père et mère ou autres ascendants qui sont dans le besoin " et qu'aux termes de l'article 208 du même code : " Les aliments ne sont accordés que dans la proportion du besoin de celui qui les réclame, et de la fortune de celui qui les doit (...) " ; qu'il résulte des dispositions de l'article 156 du code général des impôts qu'une pension alimentaire, y compris lorsqu'elle est due en vertu d'une loi étrangère, n'est déductible que si elle répond aux conditions fixées par les dispositions des articles 205 à 211 du code civil ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...a déduit de ses revenus des années 2009 à 2011, à titre de pension alimentaire versée à sa mère et ses beaux-parents résidant au Sénégal, les sommes respectives de 20 609 euros, 21 252 euros et 21 837 euros, que l'administration n'a admises en déduction qu'à concurrence d'un montant annuel de 810 euros ;

6. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte des dispositions fiscales précitées que le requérant n'est pas fondé à déduire des sommes qu'il a versées à son épouse, qui forme un seul foyer fiscal avec lui ; que s'il soutient que ces sommes auraient servi à exécuter par l'intermédiaire de son épouse leur obligation alimentaire envers leurs ascendants, il ne justifie pas l'usage allégué de ces sommes ;

7. Considérant, en second lieu, que dès lors que M. B...A..., Mme E...D...et MmeF..., bénéficiaires de pensions alimentaires déduites de ses revenus par M.A..., résidaient hors de France au cours des années en litige, l'administration était en droit d'apprécier leur état de besoin au sens des dispositions précitées, sur la base du revenu minimal annuel par habitant retenu par la banque mondiale pour leur pays de résidence, fixé à la somme de 810 euros en ce qui concerne le Sénégal, cette appréciation devant être effectuée de façon concrète au regard notamment des conditions de vie dans le pays de résidence des bénéficiaires ; qu'en revanche, l'indice des prix à la consommation des ménages urbains dont se prévaut le requérant est en tout état de cause dépourvu de pertinence en ce qui concerne des pensions versées à des personnes résidant à l'étranger ; qu'il appartenait dès lors au requérant d'établir que les besoins des bénéficiaires des pensions étaient supérieurs à ce montant ;

8. Considérant, à cet égard, d'une part, que si M. A...soutient que l'état de santé de ses beaux-parents M. B...A...et Mme E...D...a entraîné de lourdes dépenses médicales, notamment à raison d'une hospitalisation de M. B...A...en 2009 aux Etats-Unis et d'hospitalisations au Sénégal de Mme D...en 2009 et 2010 qu'il a dû prendre en charge, il ne justifie pas que ceux-ci ne disposaient pas de revenus leur permettant de faire face aux dépenses en cause en se bornant à indiquer le montant de retraite perçue par M. B...A...en 2012 ;

9. Considérant, d'autre part, qu'en ce qui concerne la pension versée à MmeF..., le requérant ne justifie pas que l'état de besoin de celle-ci excédait le montant de la pension alimentaire de 810 euros par an dont l'administration a admis la déduction ; qu'à cet égard, il ne justifie pas des dépenses médicales dont il fait état dès lors que les justificatifs dont il se prévaut sont relatifs aux années 1999 à 2001 ;

S'agissant du bénéfice de la doctrine :

10. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales " ;

11. Considérant que M. A...ne se prévaut pas utilement sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de diverses réponses ministérielles en faisant valoir qu'il en résulte que le contribuable est en droit de produire des justificatifs de l'état de besoin du bénéficiaire et du versement des sommes concernées, que le contribuable est en droit de contester le montant de la déduction acceptée par le service au titre de la pension alimentaire et que relève de l'obligation alimentaire les frais d'hospitalisation d'un ascendant non couverts par la sécurité sociale du pays de résidence, dès lors, en tout état de cause, que ces réponses ne comportent pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ;

12. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) " ;

13. Considérant que le seul fait que l'administration n'a pas remis en cause, lors d'un précédent examen de la situation fiscale du contribuable, la déduction des pensions alimentaires versées aux mêmes bénéficiaires n'a pas la nature d'une prise de position formelle de l'administration sur sa situation au regard d'un texte fiscal, que le contribuable pourrait opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'il ne peut davantage utilement se prévaloir de la lettre du 4 juin 2003 de l'administration fiscale l'invitant à choisir entre la déduction des pensions réellement versées ou le maintien d'une déduction forfaitaire qui ne contient aucune prise de position formelle de l'administration sur l'étendue de la déductibilité des pensions alimentaires en cause ;

En ce qui concerne les pénalités :

14. Considérant qu'aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue (...). II. - Cette majoration n'est pas applicable : a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732 " ;

15. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit en ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige que M. A...a déclaré des pensions alimentaires déductibles de ses bases imposables des années en litige pour un montant supérieur à celui dont il était en droit d'obtenir la déduction sur le fondement du 2° du II de l'article 156 du code général des impôts ; que, dès lors, les sommes déclarées doivent être regardées comme entachées à cet égard d'une inexactitude au sens des dispositions précitées de l'article 1758 A du code général des impôts ; que, par ailleurs, si le requérant se prévaut de sa bonne foi, celle-ci est sans incidence sur l'application de la majoration de 10 % prévue par ces dispositions ;

Sur le contentieux du recouvrement :

En ce qui concerne l'application de la loi :

16. Considérant qu'aux termes de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes. L'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le bénéfice du sursis de paiement d'un impôt sur le fondement de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales est subordonné à la condition que le contribuable forme une demande expresse en ce sens à l'occasion d'une réclamation présentée dans le délai légal ;

17. Considérant que M. A...soutient que l'avis à tiers détenteur du 15 avril 2014 a été irrégulièrement émis en violation du sursis de paiement dont il bénéficiait en application des dispositions précitées de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales ; qu'il se prévaut à cet égard des demandes de sursis de paiement qu'il indique avoir effectuées par courriers le 1er octobre 2013 et le 17 juin 2014 ;

18. Considérant, toutefois, d'une part, que la demande de sursis de paiement formée le 1er octobre 2013 par M. A...n'a été présentée par ce dernier qu'après le rejet le 24 septembre 2013 de sa réclamation du 17 juillet 2013 et n'était pas accompagnée d'une nouvelle réclamation tendant à la décharge des impositions en cause ; que, dans ces conditions, cette demande de sursis ne peut être regardée comme ayant été formulée dans une réclamation au sens des dispositions de l'article L. 277 du livre des procédures fiscales et est dès lors restée sans effet sur l'exigibilité des sommes correspondantes ;

19. Considérant, d'autre part, que si M. A...a formé par lettre du 17 juin 2014 une demande de sursis de paiement, cette lettre ne comportait pas de réclamation tendant à la décharge des impositions en cause ; que, par ailleurs, si elle renvoyait à des réclamations contentieuses du même jour, il résulte des termes des lettres adressées le 17 juin 2014 respectivement au service de l'assiette et au service du recouvrement, que ces lettres avaient pour seul objet de former une opposition à l'avis à tiers détenteur du 15 avril 2014 dont il demandait la mainlevée sur le fondement des dispositions des articles R. 281 et suivant du livre des procédures fiscales, relatives aux oppositions à poursuites, en contestant la régularité de sa notification et l'exigibilité des sommes concernées ; que, dans ces conditions, cette demande de sursis de paiement, à défaut d'accompagner une réclamation tendant à la décharge des impositions et pénalités en litige, est également restée sans effet sur l'exigibilité des sommes correspondantes ; qu'en tout état de cause, une demande de sursis de paiement ne remet en cause l'effet attributif des mesures d'exécution pratiquées antérieurement que dans le cas où les garanties proposées par le contribuable sont regardées comme suffisantes par le comptable ou le juge du référé fiscal ; qu'en l'espèce, si M. A...avait assorti sa demande de sursis d'une proposition de " constitution d'une garantie de 4 000 euros ", qui n'était au demeurant assortie d'aucune précision quant à ses modalités, il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est pas soutenu, que le comptable public ou le juge du référé fiscal aurait regardé cette proposition de garantie comme suffisante ;

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

20. Considérant que si M. A... se prévaut de la doctrine fiscale contenue dans une instruction publiée au BOI-REC-PREA-20-20-10-20120912 selon laquelle une demande de sursis est recevable même si elle est formulée dans une réclamation présentée après qu'une première réclamation assortie ou non d'une demande de sursis a été rejetée, à condition d'être produite dans le délai de réclamation, il résulte de ce qui a été dit aux points 15 et 16 du présent arrêt qu'il ne remplit pas les conditions de cette doctrine ;

21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur les fins de non-recevoir opposées par le ministre, que M. A...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté ses demandes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M.C... A... et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal parisien 1).

Délibéré après l'audience du 16 mars 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- M. Dalle, président assesseur,

- Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique le 30 mars 2017.

Le rapporteur,

L. NOTARIANNI

Le président,

C. JARDINLe greffier,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA02197