| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 15 juin 2016, 15PA02268

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société en nom collectif (SNC) des 7 et 9 rue Daunou a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010.

Par un jugement n° 1411895/1-2 du 7 avril 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 8 juin 2015, la SNC des 7 et 9 rue Daunou, représentée par Me B...A..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement n° 1411895/1-2 du 7 avril 2015 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et de la contribution annuelle sur les revenus locatifs ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la circonstance que les prestations para-hôtelières n'aient pas été immédiatement mises en oeuvre au cours des années vérifiées, à un stade où les travaux de réalisation n'étaient pas totalement achevés, ne doit pas empêcher la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, dès lors que ces prestations devraient être ultérieurement proposées aux résidents ; l'article 261 D-4° du code général des impôts ne subordonne pas l'assujettissement à la taxe au service effectif des prestations qu'il énumère mais exige seulement que le loueur en meublé dispose des moyens nécessaires pour répondre aux éventuelles demandes ;

- pour la TVA du 9 rue Daunou :

. la prestation de nettoyage est effectivement proposée aux résidents, à charge pour eux d'accepter ou non que le nettoyage des parties privatives qu'ils occupent soit effectué, ce qui ne peut leur être imposé s'ils ne souhaitent pas laisser libre d'accès le bien qu'ils occupent, ainsi qu'il résulte du contrat du 16 avril 2010 avec la société Elimo Gestion, du contrat de nettoyage du

13 octobre 2010, de la lettre de l'administrateur de biens du 2 mars 2012, et de factures ; l'administration en faisant valoir que l'exploitant ne dispose pas de personnel salarié ajoute une condition à la loi;

. la fourniture de linge de maison, par la société AAF Providence, est attestée par les inventaires dressés au moment de l'entrée dans les lieux des locataires, et de factures de nettoyage ; l'administration, en faisant valoir la non prise en compte dans le forfait de charges du nettoyage du linge, ajoute une condition à la loi ;

. la prestation d'accueil est assurée par un mandataire, la société Samsic, ainsi que mentionné dans un constat d'huissier postérieur aux exercices en cause, et de factures, la prestation assurée dépassant celles de gardiennage ou de sécurité ;

. la prestation de petit-déjeuner a été effectuée, dans l'attente de l'achèvement des travaux, par un partenaire extérieur, l'Hôtel Choiseul Opéra ;

- Pour la TVA du 7 rue Daunou :

. c'est à tort que l'administration a estimé que puisque les loyers facturés à la Sarl Amélie Production et à la Sarl Production du Daunou étaient fixés à un prix manifestement inférieur à celui du marché, la location se trouvait hors du champ d'application de la TVA et que le bailleur ne pouvait être réputé exercer une activité économique à titre onéreux au sens de l'article 256 A du code général des impôts ; la théorie de l'acte anormal de gestion est inopérante en matière de TVA ; ayant plusieurs autres locataires que ceux cités par l'administration, la nature de son activité devait être appréciée dans son ensemble et qualifiée d'économique.

Par un mémoire en défense, enregistré le 8 octobre 2015, le ministre des finances et des comptes publics, conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SNC des 7 et 9 rue Daunou ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Par ordonnance du 24 mars 2016, la clôture d'instruction a été fixée au 15 avril 2016 à

12 heures.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Legeai,

- et les conclusions de M. Egloff, rapporteur public.

1. Considérant que la société en nom collectif (SNC) des 7 et 9 rue Daunou relève régulièrement appel du jugement n° 1411895/1-2 du 7 avril 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 et de la contribution annuelle sur les revenus locatifs ; que l'appelante a acquis la nue-propriété de biens immobiliers situés 7 et 9 rue Daunou à Paris (75002) par un acte daté du 3 novembre 1982, et est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée depuis le 1er janvier 2007 ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité l'administration a partiellement remis en cause, pour la période allant du

1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les dépenses de construction, d'aménagement et de fonctionnement afférentes à l'immeuble sis 9 rue Daunou, et diverses dépenses afférentes à l'immeuble sis au 7 de la même rue, au motif que l'article 261 D du code général des impôts exclut de cette déduction les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation, sauf si la location s'accompagne de prestations hôtelières ou para-hôtelières ; que la requérante a accepté les rappels de taxe grevant des dépenses relevant d'une activité non commerciale ; que, dès lors, la présente requête est limitée, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée, à des rappels de 366 378 euros au titre du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2008, de 497 930 euros au titre du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2009, et de 546 764 euros au titre du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2010 ;

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

2. Considérant qu'aux termes de l'article 271 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) " ; qu'aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention.(...)- Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence. " ; qu'aux termes de l'article 260 dudit code : " Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée (...)-2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l'activité d'un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l'activité d'un preneur non assujetti.(...) " ; qu'il résulte des dispositions combinées de ces articles que seuls peuvent déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant leurs dépenses les assujettis de droit ou sur option à la taxe, à condition, toutefois, que lesdites dépenses soient afférentes à une opération au titre de laquelle leur est reconnue la qualité d'assujetti ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déduite à raison des travaux et des loyers afférents au bien immobilier situé 9 rue Daunou :

3. Considérant qu'au 9 rue Daunou a été construite, de 2006 à 2010, une résidence de quatre étages, donnée à bail à compter du mois de septembre 2010, composée d'un local commercial et de locaux à usage d'habitation ; que la SNC des 7 et 9 rue Daunou pour contester la remise en cause de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé, d'une part, les travaux réalisés de 2006 à 2010, à fin d'aménagement de plusieurs locaux sis 9 rue Daunou et, d'autre part, les loyers perçus, à compter du mois de septembre 2010, à raison de la mise à bail de ladite propriété, soutient que les vingt locaux à usage d'habitation assortis de dix-huit parkings font l'objet d'une location assortie de prestations de nature hôtelière lesquelles sont, dès lors, assujetties de droit à la taxe sur la valeur ajoutée ;

S'agissant de la loi fiscale :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts : " Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : (...) b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que pour être soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, les prestations offertes doivent l'être dans des conditions plaçant le loueur d'un établissement d'hébergement, qui fait l'objet d'une exploitation professionnelle, en situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ; que si au vu des critères définis par la loi et précisés par la jurisprudence l'assujettissement à la taxe des prestations en cause, à savoir la réception même non personnalisée de la clientèle, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison, et le petit déjeuner, n'est pas subordonné à la condition que celles-ci soient effectivement fournies, il suppose néanmoins que l'exploitant dispose des moyens nécessaires pour répondre à d'éventuelles demandes de ses clients en ce sens ; que la SNC des 7 et 9 rue Daunou soutient que les prestations qu'elle fournit, en plus de l'hébergement, aux locataires du bien concerné ont été rendues dans les conditions visées par le b du 4° de l'article 261 du code général des impôts ou devraient l'être après l'achèvement des travaux ;

5. Considérant, en premier lieu, que l'appelante soutient qu'elle offre une prestation de réception de la clientèle dès lors que le salarié de la société Samsic Sécurité avec laquelle elle a contracté est présent sur place et n'a pas une activité limitée au gardiennage mais a une fonction d'accueil de la clientèle, dans la mesure où il est présent du lundi au samedi, de 9 à 12 heures et de 13 à 17 heures, et assure des missions variées ; que, toutefois, l'exposante ne parvient pas à établir, au moyen d'éléments suffisamment probants, que les fonctions de l'intéressé excèdent significativement celles de sécurité ou de gardiennage ; qu'en effet, la mission du salarié, telle que décrite sur les factures de la société Samsic Sécurité, correspond à : " Mission : surveillance SCI 9 rue Daunou " avec le libellé " Prestation de surveillance " ; que les divers contrats de location comportent au paragraphe " Clause particulière " la mention " frais de gardiennage " ; que, si la SNC des 7 et 9 rue Daunou produit une lettre en date du 2 mars 2012 précisant la mission alléguée du salarié ainsi qu'un procès-verbal de constat rédigé le 6 mars 2012 par un huissier et qui souligne l'existence d'un hall d'accueil dans l'immeuble, ces différents documents rédigés postérieurement aux opérations de vérification, ne suffisent pas à eux seuls à établir les dires de l'exposante concernant la période vérifiée, alors notamment que l'accès à l'immeuble se fait à l'aide d'un code, aucun accueil physique et téléphonique n'étant assuré en continu ; que si la société requérante allègue que cette prestation sera proposée aux résidents ultérieurement, après l'achèvement des travaux, cette considération est inopérante pour les exercices contrôlés ; que, dès lors, la SNC des 7 et 9 rue Daunou ne peut, contrairement à ce qu'elle allègue, prétendre offrir à l'aide de ce salarié une prestation d'accueil de la clientèle dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ;

6. Considérant, en deuxième lieu, que s'agissant de la prestation de nettoyage des locaux, la société requérante fait valoir que l'entretien serait assuré par la société AAF La Providence II qui a conclu un contrat le 13 octobre 2010 avec la société Elimmo Gestion à qui elle a confié un mandat de gérance daté du 16 avril 2010 ; que selon ce contrat, qui prévoit un nettoyage quotidien des parties communes et un nettoyage des chambres et studios à la demande, la société met à disposition des résidents un animateur de secteur, un agent de propreté et deux laveurs de vitres ; que, toutefois, il est précisé dans un courrier du 13 mai 2011 émanant de la société de nettoyage que cette société propose " une offre pour nettoyage occasionnel des appartements rendus en fin de location " ; qu'ainsi, il n'est pas établi que le prestataire disposerait du personnel suffisant pour réaliser un nettoyage régulier des appartements, et qu'il proposerait directement aux locataires une prestation de nettoyage régulier, en dehors du seul nettoyage en fin du séjour ; que si l'appelante allègue que cette prestation sera proposée aux résidents ultérieurement après l'achèvement des travaux, ou encore qu'elle serait alors effectuée à titre gratuit, ces considérations sont inopérantes pour les exercices contrôlés ; que, dès lors, en se fondant sur l'ensemble de ces éléments, l'administration fiscale a pu, à bon droit, sans rajouter de condition non prévue par la loi, estimer la SNC des 7 et 9 rue Daunou n'offre pas une prestation de nettoyage aux résidents dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ;

7. Considérant, en troisième lieu, que l'appelante soutient que le linge de maison (draps et serviettes), est fourni à chaque locataire et qu'un entretien est effectué comme le justifie selon elle, la présentation de plusieurs factures de nettoyage ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que si du linge de maison est effectivement fourni aux locataires en début de séjour, une buanderie est mise à disposition de ceux-ci afin qu'ils puissent laver eux-mêmes leur linge et aucun document et notamment pas le contrat passé avec la société AAF La Providence II, n'atteste d'une prestation de changement et d'entretien régulier du linge de maison ; que les factures produites établies en 2011 par la société AAF La Providence, donc postérieures à la période vérifiée, ne font état que d'entretien opéré à la demande non pas des locataires mais de la société Elimmo Gestion et en fin de séjour ; que la société ne s'est d'ailleurs, selon l'administration, jamais vue facturer des prestations faisant suite à la demande d'un locataire ; que, si l'exposante allègue que cette prestation sera proposée aux résidents après l'achèvement des travaux, cette considération est inopérante pour les exercices contrôlés ; que, dès lors, tant l'administration que le tribunal administratif ont pu, au vu de ces indices, et sans rajouter de conditions non prévues par les textes estimer que la SNC des 7 et 9 rue Daunou ne mettait pas à la disposition de sa clientèle des prestations de fourniture et d'entretien du linge de maison dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ;

8. Considérant, en quatrième lieu, que l'appelante soutient que la fourniture de petits déjeuners a été temporairement assurée par un prestataire extérieur sis au 1 rue Daunou, mais qu'à l'issue des travaux, elle doit être assurée par le restaurant situé au sous-sol de son immeuble ; que, toutefois, le petit déjeuner n'est pas proposé dans l'immeuble de la société requérante, les frais afférents n'étant d'ailleurs pas compris dans le forfait de charges prévu par le contrat de bail ; que si la société se prévaut de ce que ses clients avaient la possibilité de prendre leur petit déjeuner à l'hôtel Choiseul Opéra, soit en dehors de l'ensemble immobilier qu'elle exploite, cette circonstance, à la supposer établie durant la période vérifiée, ne permet pas de considérer qu'un service de petit déjeuner était offert à ses clients dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'activité de la SNC des 7 et 9 rue Daunou, qui loue d'ailleurs ses locaux pour des périodes effectives souvent supérieures à six mois, ne pouvait durant les années 2008 à 2010, être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière et ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants ; que cette activité de location ne pouvait, dès lors, être regardée comme n'entrant pas dans le champ de l'exonération définie par les dispositions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration, pour évaluer son droit à déduction, a retenu le rapport existant entre la surface du local commercial et la surface totale de l'immeuble pour fixer à 15 % le coefficient d'assujettissement à appliquer ; que l'exposante se borne, à tort ainsi qu'il vient d'être dit, à contester l'exonération appliquée aux autres loyers mais ne présente aucune critique des éléments retenus pour appréhender ce coefficient ; que, par suite, l'administration a pu, à bon droit, en application de la loi fiscale, sans être efficacement contredite, prononcer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause ;

S'agissant du bénéfice de la doctrine administrative :

10. Considérant que l'appelante invoque le bénéfice de l'instruction administrative du

30 avril 2003, codifiée à la documentation de base sous la référence BOI-3A-2-03 ; que les énonciations de ladite instruction se bornent à commenter les dispositions du b) du 4° de l'article 261 D du code général des impôts et ne contiennent pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont le présent arrêt fait application ; que, dès lors, la SNC des 7 et 9 rue Daunou n'est pas fondée à se prévaloir de cette instruction sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déduite à raison de dépenses afférentes au bien immobilier situé 7 rue Daunou :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 205 de l'annexe II au code général des impôts dans sa rédaction alors applicable " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction. " ; qu'aux termes de l'article 206 de ladite annexe : " I.-Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. (...) 2. Le coefficient d'admission est nul dans les cas suivants : / -1° Lorsque le bien ou le service est utilisé par l'assujetti à plus de 90 % à des fins étrangères à son entreprise(...) /- 3° Lorsque le bien est cédé sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à son prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, rabais, bonification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf quand il s'agit de biens de très faible valeur.(...) ; que la SCI requérante loue des locaux commerciaux situés dans son immeuble du 7 rue Daunou, à trois sociétés, à savoir, la Sarl Marie Amélie Production, la Sarl Les Productions du Daunou et la société Harry's New-York Bar ; qu'il est constant que les loyers annuels réclamés aux deux premières sociétés s'élèvent respectivement à 0,58 et 0,36 euros par m2 , ces deux sociétés et l'exposante étant constituées pour partie entre les mêmes personnes physiques, alors que le loyer annuel réclamé à la troisième société s'élève à 9,3 euros par m2 ; qu'ainsi l'administration, qui relève sans être contredite que les prix consentis aux deux premières sociétés sont sans commune mesure avec ceux du marché, établit que ces locations, consenties pour des prix extrêmement bas, ne peuvent être considérées comme des opérations procédant d'une activité économique au sens des dispositions de l'article 256 A du code général des impôts mais s'apparentent à des libéralités ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'elles ne relevaient pas de la taxe sur la valeur ajoutée, nonobstant la circonstance que la société requérante procède, par ailleurs, dans le cadre d'une activité économique, à la location d'autres locaux ; qu'en l'état de l'instruction, seuls les loyers perçus de la société Harry's New-York Bar procèdent d'une activité économique ; que, cependant, la superficie du local donné à bail à la société Harry's New-York Bar représente seulement 3,46 % de la surface de l'immeuble en cause ; que, dès lors, en application des dispositions susénoncées du 1° du 2 du IV de l'article 206 de l'annexe II au code général des impôts, le coefficient d'admission dont peut se prévaloir la SNC des 7 et 9 rue Daunou est égal à zéro ; que c'est, par suite, sans méconnaître les dispositions précitées de l'article 271 du code général des impôts que l'administration a remis en cause les déductions de taxe opérées à tort par la société requérante concernant ces opérations et procédé aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondants ;

Sur les rappels de contribution annuelle sur les revenus locatifs :

12. Considérant que la SNC des 7 et 9 rue Daunou n'articule devant le Cour aucun moyen pour contester les rappels de contribution sur les revenus locatifs mis à sa charge au titre des années 2009 et 2010 ; que par suite, les conclusions de sa requête d'appel tendant à leur décharge, ne peuvent qu'être rejetées comme non fondées, sans qu'il y ait lieu d'examiner leur recevabilité ;

13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, que la SNC des 7 et 9 rue Daunou n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que ses conclusions aux fins d'annulation du jugement et de décharge des impositions supplémentaires litigieuses doivent, par suite, être rejetées ; qu'il en va, en conséquence de même, de ses conclusions au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de juridiction administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SNC des 7 et 9 rue Daunou est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC des 7 et 9 rue Daunou et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 1er juin 2016, à laquelle siégeaient :

- Mme Appèche, président,

- M. Magnard, premier conseiller,

- M. Legeai, premier conseiller.

Lu en audience publique le 15 juin 2016.

Le rapporteur,

A. LEGEAILe président assesseur,

En application de l'article R. 222-26 du code

de justice administrative

S. APPECHE

Le greffier,

S. DALL'AVA

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 15PA02268