| France, Cour administrative d'appel de Paris, 9ème chambre, 19 novembre 2015, 14PA00795

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Eurogram a demandé au Tribunal administratif de Paris la restitution d'une somme de 104 791 euros correspondant à un crédit d'impôt recherche afférent à l'exercice 1999.

Par un jugement n° 1303494/2-2 du 9 décembre 2013, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 17 février 2014, la société Eurogram, alors représentée par Me Laporte, avocat, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1303494/2-2 du 9 décembre 2013 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la restitution d'une somme de 104 791 euros correspondant à un crédit d'impôt recherche afférent à l'exercice 1999 et les intérêts moratoires dus à compter du 28 décembre 2007 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le service a expressément admis, dans la proposition de rectification du 12 décembre 2008 et dans la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2009 que la réclamation du 28 décembre 2007 était recevable ;

- le changement de position du service viole la jurisprudence du Conseil d'Etat sur les assurances expresses (CE 23 mars 1984 n° 35599) et le principe de confiance légitime ;

- le tribunal a omis de répondre au moyen selon lequel la décision rejetant la demande de remboursement de l'excédent de crédit d'impôt, contenue dans la proposition de rectification du 12 décembre 2008, ne mentionnait pas les voies et délais de recours ;

- en estimant que le refus de rembourser le crédit d'impôt ne constituait ni un rehaussement d'imposition, ni un redressement et qu'en conséquence elle ne pouvait se prévaloir sur le fondement des articles L. 80 A et B de la prise de position exprimée par l'administration dans la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable en ce qui concerne la recevabilité de sa réclamation, le tribunal a commis une erreur de droit ;

- sur ce point le jugement est insuffisamment motivé et entaché d'une contrariété de motifs ;

- le tribunal a omis de répondre au moyen selon lequel la prise de position exprimée dans la réponse aux observations du contribuable n'avait pas été rapportée dans le délai de reprise ;

- le jugement est entaché de contrariété de motifs en tant qu'il juge à la fois que la demande de remboursement est une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales et que la société ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu par l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ;

- le refus de la faire bénéficier du délai spécial de reprise de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales la prive du droit à un recours effectif, prévu par l'article 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- ce refus crée une discrimination injustifiée, contraire aux stipulations combinées de l'article 14 de la même convention et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention, entre les contribuables qui demandent le remboursement d'impôts et ceux qui demandent le remboursement d'un crédit d'impôt recherche ;

- le tribunal a dénaturé les faits en précisant que la proposition de rectification n'avait pas pour objet de modifier les bases de calcul d'un crédit d'impôt recherche ;

- la déclaration rectificative du crédit d'impôt recherche qu'elle a souscrite le 12 septembre 2008 a le caractère d'une réclamation contentieuse, qui n'était pas tardive, compte tenu des dispositions de l'article R. 196-3, dès lors que, par la proposition de rectification du 12 décembre 2008, elle avait fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification portant sur le crédit d'impôt recherche, et ce quand bien même cette proposition était postérieure à la déclaration rectificative ;

- ses réclamations des 30 décembre 2011 et 28 décembre 2007 étaient recevables ;

- elle a exercé en temps utile l'option pour bénéficier d'un crédit d'impôt recherche au titre de 1999 ;

- les dépenses qu'elle a exposées sont éligibles au crédit d'impôt recherche.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requérante n'est fondé ;

Par ordonnance du 24 mars 2015, la clôture de l'instruction a été fixée au 1er juin 2015, à 12 heures.

Un mémoire, présenté par la société Eurogram, a été enregistré le 1er novembre 2015.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Dalle,

- et les conclusions de Mme Oriol, rapporteur public.

1. Considérant que la société Eurogram a demandé le 28 décembre 2007 le remboursement d'un crédit d'impôt recherche d'un montant de 104 971 euros, qu'elle n'avait pu imputer sur l'impôt sur les sociétés dû par elle au titre de l'année 1999, au cours de laquelle elle avait accru ses dépenses de recherche, ni au cours des trois années suivantes, en raison de sa situation déficitaire ; qu'elle a fait l'objet en 2008 d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 12 décembre 2008, a notamment rejeté la demande de remboursement de crédit d'impôt recherche présentée par la société Eurogram, au triple motif qu'ayant été reçue par le service le 4 janvier 2008, cette demande était prescrite au regard de la loi du 31 décembre 1968, qu'elle était tardive au regard de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et qu'elle était infondée ; que, dans la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2009, l'administration a admis la recevabilité de la demande de remboursement du crédit d'impôt recherche mais a maintenu le rejet au fond ; que la société Eurogram a demandé à nouveau le remboursement de ce crédit d'impôt par courrier du 30 décembre 2011 ; qu'en l'absence de réponse du service, elle a saisi le 8 mars 2013 le Tribunal administratif de Paris, lequel, faisant droit à la fin de non-recevoir opposée par l'administration, tirée de la tardiveté de la demande de remboursement du crédit d'impôt recherche au regard des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, a rejeté sa demande par jugement du 9 décembre 2013 ; que la société Eurogram relève appel de ce jugement ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que la circonstance que la décision, contenue dans la proposition de rectification du 12 décembre 2008, rejetant la demande de remboursement de crédit d'impôt présentée le 28 décembre 2007 par la société Eurogram, ne mentionnait pas les voies et délais de recours n'avait aucune incidence sur la recevabilité de cette demande de remboursement, seule contestée par l'administration devant le tribunal ; que celui-ci n'était dès lors pas tenu de répondre au moyen, inopérant, tiré de ce défaut de mention des voies et délais de recours ; que le refus de rembourser le crédit d'impôt n'ayant pas le caractère d'un rehaussement, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, et la société Eurogram ne pouvant, de ce fait, se prévaloir de la position prise par le service dans la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2009 en ce qui concerne la recevabilité de la réclamation du 28 décembre 2007, la circonstance que cette prise de position n'aurait pas été rapportée par le service n'avait aucune incidence sur la recevabilité de la réclamation ; que ce moyen étant également inopérant, le tribunal, dont le jugement sur ce point est suffisamment motivé, n'était pas non plus tenu d'y répondre ; que le fait, pour les premiers juges, d'avoir " dénaturé les faits " en estimant que la proposition de rectification du 12 décembre 2008 n'avait pas modifié les bases de calcul du crédit d'impôt recherche litigieux ne constitue pas une irrégularité de nature à entraîner l'annulation du jugement par le juge d'appel saisi de moyens en ce sens ; qu'il appartient seulement à ce dernier d'examiner ce moyen dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel ;

Sur la recevabilité des demandes de remboursement du crédit d'impôt recherche litigieux :

3. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " I. Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à 50 % de l'excédent des dépenses de recherche exposées au cours d'une année par rapport à la moyenne des dépenses de même nature, revalorisées de la hausse des prix à la consommation, exposées au cours des deux années précédentes /Le crédit d'impôt est égal à 50 % des dépenses de recherche de la première année au cours de laquelle l'entreprise expose des dépenses de cette nature (...) " ; qu'aux termes de l'article 220 B du même code : " Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise dans les conditions prévues à l'article 199 ter B " ; qu'aux termes de l'article 199 ter B du même code, dans sa rédaction alors applicable : " I. Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle il a accru ses dépenses de recherche. L'excédent de crédit d'impôt constitue au profit de l'entreprise une créance sur l'Etat d'égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l'impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période (...) " ;

4. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire " ; qu'aux termes de l'article R. 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ;; qu'aux termes de l'article R. 196-3 dudit livre dans sa rédaction alors applicable : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses observations " ;

5. Considérant, que, pour obtenir le remboursement de la fraction du crédit d'impôt-recherche, non imputée sur l'impôt sur le revenu, le contribuable doit présenter à l'administration une demande expresse en ce sens ; que cette demande de remboursement tendant au bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; que la recevabilité d'une telle réclamation s'apprécie au regard des règles posées par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du même livre ; que ces règles ont pour effet d'instituer un régime légal de prescription propre aux créances d'origine fiscale dont les contribuables entendent se prévaloir envers l'Etat ; qu'il résulte des termes mêmes de l'article 1er de la loi du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l'Etat, les départements, les communes et les établissements publics, que la prescription quadriennale instituée par cette loi n'est applicable que sous réserve des dispositions définissant un régime légal de prescription spéciale à une catégorie déterminée de créances susceptibles d'être invoquées à l'encontre de l'une de ces personnes morales de droit public ; que la créance en litige est, dès lors, exclue du champ d'application de la loi du 31 décembre 1968 ;

6. Considérant que la naissance, au 1er janvier de la quatrième année suivant celle à laquelle le crédit d'impôt-recherche est généré, du droit à remboursement de la fraction de ce crédit d'impôt-recherche non imputée constitue la réalisation de l'événement qui motive la réclamation que peut présenter le contribuable, au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; qu'en l'espèce, il incombait par suite à la société Eurogram de demander avant le 31 décembre 2005 le remboursement du crédit d'impôt recherche dont elle disposait en 1999 et qu'elle n'avait pas imputé cette année-là, ni les trois années suivantes 2000, 2001 et 2002, en raison de sa situation déficitaire ; qu'il suit de là que sa demande de remboursement en date du 28 décembre 2007 est tardive, au regard des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant que la requérante soutient avoir fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification, au sens de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, par proposition de rectification du 12 décembre 2008, et demande le bénéfice du délai spécial de réclamation prévu par cet article, à raison des demandes de remboursement du crédit d'impôt recherche qu'elle a présentées les 12 septembre 2008 et 30 décembre 2011 ; que, cependant, il ne pourrait être fait droit à sa demande qu'à la condition que la procédure de reprise ou de rectification ait porté sur le crédit d'impôt recherche litigieux ; que tel n'est pas le cas en l'espèce, la proposition de rectification du 12 décembre 2008 n'ayant aucunement modifié les bases de calcul dudit crédit ; que le refus de faire bénéficier la société Eurogram du délai spécial prévu par l'article R. 196-3 ne la prive pas d'un droit au recours effectif, au sens de l'article 13 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, dès lors qu'elle avait la faculté de faire valoir ses droits dans le délai prévu au c) du premier alinéa de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que le crédit d'impôt recherche dont a bénéficié la société Eurogram n'ayant pas fait l'objet d'une rectification, ainsi qu'il vient d'être dit, et la société requérante ne se trouvant donc pas dans la même situation que les contribuables faisant l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification, mentionnés à l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, elle n'est pas fondée à soutenir que le refus de l'administration de la faire bénéficier du délai spécial de réclamation prévu par cet article créerait une discrimination injustifiée, contraire aux stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ;

8. Considérant que, dans la proposition de rectification du 12 décembre 2008, l'administration n'a pas estimé que la réclamation du 28 décembre 2007 était recevable mais au contraire qu'elle était irrecevable ; que si elle a indiqué, dans la réponse aux observations du contribuable du 18 mars 2009, que " la réclamation déposée le 28 décembre 2007 est recevable ", la société requérante ne peut se prévaloir de cette prise de position, comme il a été dit au point 2 ; que la requérante, qui a effectivement introduit une réclamation préalable le 28 décembre 2007, ne peut se prévaloir d'une décision du Conseil d'Etat relative à la situation d'un contribuable dissuadé d'introduire une réclamation en raison d'assurances expresses qui lui avaient données par l'administration fiscale ; que la société Eurogram ne peut non plus invoquer le principe général du droit communautaire de confiance légitime, qui ne trouve à s'appliquer dans l'ordre juridique national que dans le cas où la situation juridique dont a à connaître le juge administratif français est régie par le droit communautaire et que tel n'est pas le cas des réclamations relatives au crédit d'impôt recherche prévu par l'article 244 quater B du code général des impôts ; qu'enfin, le refus de rembourser le crédit d'impôt litigieux n'ayant pas le caractère d'un rehaussement, au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la société requérante ne peut en tout état de cause se prévaloir, sur le fondement de cet article, de la méconnaissance des doctrines administratives référencées BOI-SJ-RES-10-10-20-20120912 n° 120 et 200, 13 O-2123 n° 3 du 30 avril 1996, BOI-CTX-PREA-10-20 n° 70 du 12 septembre 2012, BOI-13 O-11-76 et D. Adm 13 O-3221 n° 3 du 10 août 1998 ;

9. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la société Eurogram n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui n'est entaché d'aucune contradiction de motifs, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'octroi d'intérêts moratoires et à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Eurogram est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Eurogram et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris (pôle fiscal Paris centre et services spécialisés).

Délibéré après l'audience du 5 novembre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Jardin, président de chambre,

M. Dalle, président assesseur,

Mme Notarianni, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 19 novembre 2015.

Le rapporteur, Le président,

D. DALLE C. JARDIN

Le greffier,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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