Vu le recours, enregistré le 19 mars 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1200569 en date du 14 mai 2013 du Tribunal administratif de Paris en tant que celui-ci a déchargé la SAS Clamax des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 à raison de la réintégration d'une provision de 918 823 euros, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de remettre les impositions et pénalités ci-dessus mentionnées à la charge de la SAS Clamax ;
Le ministre soutient que :
- l'avis de réception du pli contenant le jugement, s'il mentionne le 17 mai 2013 comme date de distribution, ne comporte ni signature ni tampon de la Direction spécialisée du contrôle fiscal sud-ouest qui n'a reçu une copie du jugement que le 2 décembre 2013 ; la date du 17 mai 2013 ne saurait ainsi lui être opposée ;
- il appartient toujours au contribuable, quelle que soit la procédure suivie, de justifier du bien-fondé des provisions qu'il entend déduire ;
- aucune des deux conventions de parrainage ne prévoit un engagement automatique irrévocable de résorption des capitaux propres négatifs de la société Virydis ; la convention du
25 mai 2006 ne comporte aucune clause en ce sens ; la convention du 1er septembre 2003 contient uniquement l'engagement pour les parrains de couvrir la perte d'exploitation éventuelle de la société Virydis ; cette dernière convention n'indique pas la période concernée et ne comporte pas une évaluation précise des pertes d'exploitation que chacun des parrains s'engage à couvrir ; la provision a d'ailleurs été calculée sur la base d'une situation nette et non sur les pertes d'exploitation ; ces conventions prévoient que l'octroi des aides ne peut résulter que d'une décision expresse ; aucune décision de couvrir les pertes d'exploitation de la société Virydis n'a été prise ; la société Virydis n'a formulé aucune demande en ce sens ;
- la SAS Clamax ne peut davantage se prévaloir de la prise en charge d'une fraction des impositions mises à la charge de la société Virydis dès lors qu'elle ne justifie ni d'une demande de cette société ni d'une décision des parrains qui aurait été prise au cours de l'année 2006 ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 20 août 2014, présenté pour la SAS Clamax, par
Me Gerbeaud, avocat, qui conclut à titre principal au rejet du recours comme étant irrecevable ; à titre subsidiaire, si la recevabilité du recours devait être admise, la SAS Clamax entend présenter des conclusions d'appel incident tendant à l'annulation de l'article 2 du jugement, à la décharge du supplément d'impôt assigné à raison de la réintégration de la provision liée à la situation de la société Turisdis et à ce que soit mise à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
La SAS Clamax fait valoir que :
- l'appelant produit lui-même le courrier d'envoi à la société Clamax, daté du 14 mai 2013 ; si l'avis de réception n'a pas été signé, le bordereau client de distribution l'a été ; le délai d'appel court à compter du jour de notification du jugement ; en l'absence de communication au destinataire d'un avis de passage et d'une note l'avisant que le pli était à sa disposition au bureau de poste, le pli a été distribué, conformément à la réglementation postale ; il ressort des mentions du bordereau client de distribution que le pli a été distribué le 17 mai 2013 ; le délai d'appel du ministre expirait ainsi le 17 septembre 2013 ; il en résulte que le recours doit être déclaré irrecevable ;
- il n'est pas contesté que les engagements de parrainage et leurs conséquences financières relèvent d'une gestion commerciale normale ; la situation nette de la société Virydis était négative à concurrence d'un montant de 13 992 883 euros au 31 décembre 2006 ; la provision, pour sa partie affectée à la rectification de la société Virydis, répondait également lors de sa constitution aux critères de déductibilité ; qu'à ce titre, la société Sodisroy a d'ailleurs versé en 2010 la somme de 78 073 euros ; que la décision expresse et précise mentionnée par la convention de parrainage n'est exigée qu'en cas de mouvement réel de fonds ; pour le calcul de la provision, la situation nette de la société donne une image financière plus fidèle que la perte d'exploitation ;
- le contrat de parrainage du 20 juin 2011 indique que le parrainé " confirme " que la société Sodisroy est parrain de la société Turisdis et précise que les parrains ont souscrit des engagements financiers au profit du parrainé ; la situation nette de la société Turisdis était négative à concurrence d'un montant de 2 463 598 euros au 31 décembre 2006 ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 9 juin 2015, présenté par le ministre de l'économie et des finances ; il conclut aux même fins que le recours par les mêmes moyens ; il soutient en outre que :
- les agents de l'administration fiscale apposent le tampon de la direction sur l'ensemble des documents qui leur sont remis ; aucun tampon ne figure sur l'avis de réception ;
- les engagements de parrainage en cours au 28 février 2007 au profit de la société Turisdis ne sauraient être justifiés par une convention datée du 20 juin 2011 ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 19 juin 2015, présenté pour la SAS Clamax ; elle conclut aux même fins que le mémoire en défense par les mêmes moyens ; elle fait en outre valoir que :
- la société n'ayant reçu aucune information selon laquelle le pli n'aurait pas pu être notifié par voie postale, la notification a été régulièrement présentée à l'adresse du destinataire ; la personne qui a signé le récépissé s'est présentée comme le représentant de l'administration fiscale ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des postes et des communications électroniques ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 juin 2015 :
- le rapport de M. Cheylan, premier conseiller ;
- les conclusions de M. Boissy, rapporteur public ;
- et les observations de Me Gerbeaud, avocat de la SAS Clamax ;
1. Considérant que la société Sodisroy, membre du réseau de distribution E. Leclerc, a comptabilisé à la clôture de l'exercice 2007 des provisions pour risques et charges au titre d'engagements de " parrainage " au profit des sociétés Virydis et Turisdis qui exploitaient des centres commerciaux sous l'enseigne E. Leclerc respectivement à Viry-Châtillon en France et à Lublin en Pologne ; que lors d'une vérification de comptabilité de la société Sodisroy, le service vérificateur a estimé que les conventions de parrainage n'instituaient pas un engagement automatique et irrévocable de résorption des capitaux propres négatifs et que les provisions ne se rapportaient pas à des dettes certaines et précises dans leur montant ; que l'administration fiscale a en conséquence notifié à la SAS Clamax, société tête du groupe intégré dont faisait partie la société Sodisroy, des rehaussements en matière d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2007 à raison de la réintégration de ces provisions ; que le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 14 mai 2013 du Tribunal administratif de Paris en tant que, par l'article 1er de ce jugement, celui-ci a déchargé la SAS Clamax des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sur cet impôt auxquelles elle avait été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007 à raison de la réintégration d'une provision de 918 823 euros correspondant à l'engagement souscrit au profit de la société Virydis, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par la SAS Clamax au recours du ministre :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R. 811-2 du code de justice administrative : " Sauf disposition contraire, le délai d'appel est de deux mois. Il court contre toute partie à l'instance à compter du jour où la notification a été faite à cette partie dans les conditions prévues aux articles R. 751-3 à R. 751-4-1 (...) " ; que l'article R. 751-3 du même code dispose : " Sauf disposition contraire, les décisions sont notifiées le même jour à toutes les parties en cause et adressées à leur domicile réel, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, sans préjudice du droit des parties de faire signifier ces décisions par acte d'huissier de justice. " ; qu'aux termes de l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales : " A compter de la notification du jugement du tribunal administratif qui a été faite au directeur du service de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects qui a suivi l'affaire, celui-ci dispose d'un délai de deux mois pour transmettre, s'il y a lieu, le jugement et le dossier au ministre chargé du budget. / Le délai imparti pour saisir la cour administrative d'appel court, pour le ministre, de la date à laquelle expire le délai de transmission prévu à l'alinéa précédent ou de la date de la signification faite au ministre. " ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 4 de l'arrêté du 7 février 2007 modifié pris en application de l'article R. 2-1 du code des postes et des communications électroniques et fixant les modalités relatives au dépôt et à la distribution des envois postaux : " La preuve de distribution doit comporter (...) : / - les nom et prénom de la personne ayant accepté l'envoi et sa signature (...) " ;
4. Considérant que la SAS Clamax fait valoir que le délai d'appel court à compter du
17 mai 2013, date indiquée sur l'avis de réception du courrier de notification du jugement à l'administration fiscale ; que, toutefois, cet avis de réception, s'il mentionne dans la rubrique " destinataire " l'adresse de la Direction de contrôle fiscal sud-ouest, ne comporte aucune signature du destinataire ou d'un mandataire ; que la copie du document intitulé " preuve de distribution " produite par la société ne comporte pas davantage la signature exigée par les dispositions précitées de la réglementation postale ; qu'en outre, les mentions figurant sur ces documents, qui font état d'une distribution du pli, sont contredites par le bordereau client communiqué par la Poste, sur lequel a été cochée la case " objets à remettre en main propre " et qui indique, à la suite de la mention " avis de passage ", que le facteur s'est présenté le 17 mai 2013 ; que, dans ces conditions, les pièces versées au dossier ne permettent pas d'établir que le jugement attaqué aurait été notifié à l'administration fiscale le 17 mai 2013 ; qu'il résulte de l'instruction que le greffe du Tribunal administratif de Paris a transmis à l'administration fiscale, par une lettre expédiée le
27 novembre 2013, des copies du jugement attaqué, d'un courrier de notification et de l'avis de réception dudit courrier ; qu'ainsi, la notification du jugement attaqué auprès de l'administration n'a pas pu intervenir avant le 28 novembre 2013 ; que, dès lors, la requête d'appel du ministre, enregistrée au greffe de la cour le 19 mars 2014 avant l'expiration du délai prévu par l'article R. 200-18 du livre des procédures fiscales, n'était pas tardive ; que, par suite, la fin de non recevoir opposée par la SAS Clamax doit être rejetée ;
Sur le recours du ministre :
En ce qui concerne le moyen de décharge retenu par le tribunal :
5. Considérant, d'une part, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) " ;
6. Considérant, d'autre part, qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ;
7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la société Sodisroy a comptabilisé à la clôture de l'exercice 2007 une provision pour risques et charges d'un montant de 918 823 euros destinée à couvrir, à concurrence d'un taux de 6,5 %, la situation nette négative de la société Viridys au 31 décembre 2006 ; que la SAS Clamax fait valoir que la société Sodisroy a conclu le
1er septembre 2003 une convention de parrainage avec d'autres membres du réseau E. Leclerc prévoyant que les parrains, dont faisait partie la société Sodisroy, pourraient fournir au dirigeant de la société Virydis une aide financière exceptionnelle ; qu'il ressort de l'article 8 de cette convention, d'une part, qu'une telle aide était destinée à répondre aux besoins de financement liés à l'octroi d'un prêt ou à la fourniture d'une garantie et, d'autre part, que la société Sodisroy prenait " l'engagement de couvrir la perte d'exploitation éventuelle de la société VIRIDYS " à concurrence de 6,5 % ; que la société Sodisroy a toutefois conclu le 25 mai 2006 une nouvelle convention de parrainage, produite pour la première fois en appel, qui, si elle prévoit également la possibilité d'une aide exceptionnelle, ne reprend pas l'engagement de couverture des pertes d'exploitation de la société Viridys ; qu'il est précisé dans ladite convention que " le présent acte remplacera et annulera toute convention de parrainage consentie antérieurement " ; que si la SAS Clamax fait valoir que la société Sodisroy a pris des engagements de caution à l'égard d'établissements bancaires ayant accordé des emprunts à la société Viridys, elle n'établit pas que tout ou partie de la provision en litige serait destinée à faire face à de tels engagements de caution ; que la circonstance qu'une partie de la provision ait été réintégrée en 2009 et en 2010 n'a aucune incidence sur sa déductibilité ; que, dès lors, la SAS Clamax n'est pas fondée à soutenir que la constitution de la provision au titre de l'exercice clos en 2007 était justifiée par un engagement à couvrir les pertes d'exploitation de la société Virydis ;
8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif de Paris s'est fondé sur les stipulations de la convention de parrainage conclue avec la société Virydis et sur la circonstance que cette société présentait un résultat d'exploitation constamment négatif depuis 2003, pour accorder à la SAS Clamax la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre de l'année 2007 et des pénalités correspondantes ;
9. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SAS Clamax tant devant le Tribunal administratif de Paris que devant la Cour ;
En ce qui concerne les autres moyens invoqués par la SAS Clamax :
10. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction et qu'il n'est pas contesté par l'administration fiscale que la société Virydis a comptabilisé au titre de l'exercice 2007 une provision d'un montant de 78 073 euros correspondant à 6,5 % du montant de rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration fiscale a notifié en 2001 à la société Virydis des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur la période du 1er octobre 1997 au 30 septembre 2000, qui ont été mis en recouvrement le 27 décembre 2004 pour un montant en droits et pénalités de 1 201 112 euros ; que la SAS Clamax soutient que la provision a été comptabilisée conformément à l'engagement souscrit par la société Sodisroy dans la convention de parrainage ; que, toutefois, la convention de parrainage du 25 mai 2006 ne contient aucune stipulation prévoyant un engagement de la société Sodisroy à prendre en charge une quote-part d'impositions supplémentaires assignées à la société Viridys à la suite d'un contrôle fiscal ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 7, ladite convention de parrainage ne prévoit la possibilité d'une aide financière exceptionnelle que pour assurer les besoins de financement liés à l'octroi d'un prêt ou la fourniture d'une garantie ; qu'il ne ressort pas du dossier et qu'il n'est pas allégué que la société Virydis aurait sollicité une telle aide à titre de garantie d'un sursis de paiement des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis en recouvrement en 2004 ; qu'ainsi, la provision en litige ne peut pas être regardée comme ayant été constituée en vue de faire face à une perte ou une charge que des événements en cours rendaient probables à la clôture de l'exercice 2007 ; que, par suite, cette provision n'est pas déductible du résultat imposable de la société Viridys au titre de l'exercice 2007 ;
11. Considérant, en second lieu, que la société Sodisroy a comptabilisé au titre de l'exercice clos en 2007 une provision pour risques et charges d'un montant de 308 900 euros destinée à couvrir, à concurrence d'un taux de 12,5 %, la situation nette négative de la société Turisdis au
31 décembre 2006 ; que la SAS Clamax soutient que la provision a été constituée conformément à l'engagement souscrit par la société Sodisroy dans la convention de parrainage conclue avec la société Turisdis, qui " confirme " la qualité de parrain de la société Sodisroy ; que, toutefois, la convention qu'elle produit, signée le 20 juin 2011, ne permet pas d'établir qu'un tel engagement aurait été souscrit à la clôture de l'exercice 2007 ; que la circonstance que l'intégralité de la provision ait été reprise en 2011 n'a aucune incidence sur sa déductibilité ; que, dès lors, c'est par une exacte application des dispositions précitées que l'administration fiscale a procédé à la réintégration de cette provision ;
Sur l'appel incident de la SAS Clamax :
12. Considérant qu'au soutien de son appel incident à l'encontre du jugement en ce qu'il a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration de la provision de 308 900 euros, la requérante reprend la même argumentation que celle précédemment développée devant les premiers juges ; que les moyens dirigés contre ces impositions supplémentaires ne peuvent dès lors qu'être écartés, pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 11 ;
13. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a déchargé la SAS Clamax des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle avait été assujettie au titre de l'exercice 2007 et des pénalités dont elles étaient assorties ; qu'il y a lieu de remettre les sommes correspondantes à la charge de la SAS Clamax et de rejeter les conclusions de son appel incident ; que les conclusions de la SAS Clamax tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par conséquent, être également rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement n° 1200569 du 14 mai 2013 du Tribunal administratif de Paris est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles la SAS Clamax a été assujettie à raison de la réintégration de la provision de 918 823 euros au titre de l'exercice clos en 2007, sont remises à sa charge, ainsi que les pénalités correspondantes.
Article 3 : La demande présentée par la SAS Clamax devant le Tribunal administratif de Paris et ses conclusions incidentes devant la Cour sont rejetées.
Article 4 : Les conclusions de la SAS Clamax présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Clamax et au ministre des finances et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 26 juin 2015, à laquelle siégeaient :
Mme Driencourt, président de chambre,
Mme Mosser, président assesseur,
M. Cheylan, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 10 juillet 2015.
Le rapporteur,
F. CHEYLANLe président,
L. DRIENCOURTLe greffier,
F. DUBUY
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 14PA01193
