| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 02 octobre 2013, 12PA02565

Vu la requête, enregistrée le 14 juin 2012, présentée pour Mlle C...A..., demeurant..., par MeB... ; Mlle A...demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1006591/2-3 du 5 avril 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

4°) de condamner l'Etat aux dépens ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 18 septembre 2013 :

- le rapport de Mme Mielnik-Meddah, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Egloff, rapporteur public ;

1. Considérant qu'à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de Mlle A...au titre des années 2005 et 2006 et aux termes d'une proposition de rectification en date du 29 mai 2008, le service vérificateur a, d'une part, taxé d'office, par application des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, plusieurs crédits bancaires dont l'origine était demeurée indéterminée, d'autre part, réintégré dans le revenu imposable de l'intéressée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes regardées comme distribuées par la SARL Lebat dont elle était associée et gérante ; que Mlle A...relève appel du jugement n° 1006591/2-3 du 5 avril 2012 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2005 et 2006 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne le défaut de motivation de la proposition de rectification :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre, dans sa rédaction alors applicable : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition " ; qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

3. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification en date du 29 mai 2008 comporte pour l'ensemble des impositions en litige l'ensemble des motifs de droit et de fait justifiant les redressements envisagés ; que la circonstance que, s'agissant des redressements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2006, le service se soit, pour l'essentiel, borné à reprendre la teneur des éléments qu'il avait indiqués lors de la procédure ayant concerné la SARL Lebat, dont la requérante était gérante et associée, est sans incidence sur la régularité de la motivation de la proposition de rectification, dès lors que ces éléments justifiaient de manière précise, en droit et en fait, les rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers concernant spécifiquement MlleA... ; que le service a indiqué le fondement juridique des rehaussements envisagés, les dates et montants des versements considérés comme des distributions et les raisons pour lesquelles ces versements n'étaient pas assimilables à des traitements et salaires ; qu'ainsi, contrairement à ce qu'elle soutient, Mlle A...a été mise à même de discuter du redressement et de présenter utilement ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait ; qu'il s'ensuit que le moyen tiré de ce que le service n'aurait pas suffisamment motivé sa proposition de rectification contradictoire au regard des dispositions de l'article L. 57 précité, qui n'exigent pas que l'administration joigne aux propositions de rectification les pièces qu'elle a utilisées pour établir les redressements, doit être écarté ;

En ce qui concerne l'information du contribuable sur les renseignements ou documents obtenus auprès de tiers :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ;

5. Considérant qu'à supposer que Mlle A...entende invoquer la méconnaissance par l'administration des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, ce moyen est dépourvu de toute précision permettant d'en apprécier la portée ;

En ce qui concerne la règle du double des revenus déclarés :

6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales alors applicable : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. (...) " ; que ces dispositions permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir, lorsqu'elle constate que le montant de ces crédits excède le double de celui des revenus déclarés, l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, mais ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen ;

7. Considérant que la requérante fait valoir qu'elle a initialement déclaré au titre de l'année 2005, dans la catégorie des traitements et salaires, la somme de 77 362 euros ; qu'il résulte de l'instruction que Mlle A...a rectifié la déclaration pré-remplie de ses revenus imposables au titre de l'année 2005, qui mentionnait un montant de revenus imposables dont l'administration avait connaissance de 7 362 euros versé par les ASSEDIC de Paris et a corrigé ce montant par celui de 77 362 euros au titre de l'année en cause ; qu'elle a ensuite demandé et obtenu, le 5 octobre 2006, que ce montant soit ramené à la somme de 7 362 euros ; que le dégrèvement d'impôt sur le revenu de 16 946 euros correspondant au montant de 77 362 euros initialement déclaré a été prononcé le 6 octobre 2006 ; que le montant de 7 362 euros, qui n'a par la suite jamais été remis en cause, constitue ainsi le montant des revenus déclarés au titre de l'année 2005, au sens du 3ème alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, qui autorise l'administration à demander des justifications au contribuable lorsqu'elle a réuni des éléments lui permettant d'établir qu'il avait disposé de revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés ; que l'administration, ayant constaté, pour l'année 2005, une discordance entre le total des crédits portés au crédit des comptes bancaires de Mlle A...s'élevant à 69 697 euros et le montant de 7 362 euros de ses revenus déclarés, a pu régulièrement, le 14 février 2008, lui adresser la demande de justifications prévue par les dispositions alors applicables de l'article

L. 16 du livre des procédures fiscales, sans que la contribuable puisse utilement se prévaloir de sa déclaration initiale qu'elle a elle-même spontanément rectifiée ; que, si Mlle A...soutient par ailleurs que l'administration n'aurait pas neutralisé les virements de compte à compte, elle n'apporte pas le moindre élément à l'appui de cette allégation ; qu'elle n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration ne disposait pas d'éléments lui permettant d'établir qu'elle avait disposé de revenus représentant au moins le double de ses revenus déclarés et qu'ainsi, la procédure suivie à son encontre serait irrégulière ;

En ce qui concerne le rattachement catégoriel des sommes taxées d'office :

8. Considérant qu'aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 " ;

9. Considérant que, si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 précité du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie de revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue ; qu'il est toutefois loisible au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que ces sommes, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus ; que, dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause ;

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'en réponse aux demandes de justifications que lui a adressées l'administration, en application des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales, Mlle A...s'est bornée à affirmer qu'elle était à la recherche des justificatifs correspondants ; qu'en l'absence de production de justificatifs, l'administration a pu régulièrement taxer d'office les sommes correspondant aux crédits bancaires demeurés inexpliqués en les intégrant directement au revenu global, en tant que revenus d'origine indéterminée, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ; que, devant la Cour de céans, comme devant les premiers juges, MlleA..., qui supporte la charge de la preuve, compte tenu de la procédure de taxation d'office dont elle a fait l'objet, se borne à soutenir que la majeure partie des sommes portées au crédit de ses comptes bancaires correspond à des rémunérations de gérance que le service vérificateur a refusé de prendre en compte lors de la vérification de comptabilité ayant donné lieu à la reconstitution de bénéfice de la SARL Lebat et que, dès lors que la qualification de rémunération de dirigeant ne faisait aucun doute, l'administration ne pouvait considérer ces sommes comme des revenus d'origine indéterminée ; qu'en se bornant à faire valoir qu'à la date d'envoi de la demande de justifications, le service connaissait l'origine et la nature des crédits bancaires qui seraient constitutifs, selon elle, de primes de gérance versées par la SARL Lebat dont elle était gérante salariée, MlleA..., qui n'apporte aucun justificatif à l'appui de ses allégations, ne justifie pas du rattachement des sommes en cause à une catégorie précise de revenus ; que le service ne peut dès lors être regardé comme ayant connu dès l'origine le classement catégoriel desdites sommes ; qu'il suit de là, comme l'ont relevé les premiers juges, que le service a pu, sans commettre de détournement de procédure, avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :

11. Considérant que, dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les revenus des années 2005 et 2006 dont Mlle A...a fait l'objet et en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, la contribuable été invitée à s'expliquer sur la discordance entre ses revenus déclarés et les sommes portées au crédit de ses comptes bancaires ; qu'à la suite de la demande de justifications en date du 14 février 2008, Mlle A..., n'ayant pas été en mesure de justifier de l'origine et de la nature d'une partie de ces crédits, à hauteur de 42 115 euros au titre de l'année 2005, a régulièrement été taxée d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales précité, à raison des revenus regardés comme étant d'origine indéterminée ; qu'ainsi qu'il a été dit au point 9, elle supporte la charge d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes en cause, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus ; que, d'une part, si Mlle A...fait valoir que les deux dépôts d'espèces en date des 28 avril et 28 juin 2005, de 2 000 euros chacun, correspondent au dépôt d'économies personnelles qui ne sauraient constituer un revenu imposable, elle n'apporte aucun justificatif à l'appui de ses allégations ; que, d'autre part, Mlle A...soutient que l'essentiel des crédits bancaires en litige sur l'année 2005 constitue une rémunération de gérance conformément au procès-verbal de l'assemblée générale des associées de la SARL Lebat en date du 2 septembre 2005 fixant cette rémunération à 4 500 euros par mois, soit 54 000 euros par an ; qu'elle fait valoir que l'administration, dès lors qu'elle a déjà considéré une somme de 22 140 euros comme constituant des revenus distribués par la SARL Lebat à la suite du contrôle de cette société, ne pouvait ignorer la nature de ces crédits et que la différence entre la somme de 54 000 euros et les revenus distribués identifiés correspond nécessairement à la rémunération de sa gérance, laquelle constituait sa seule activité ; que ce faisant, alors que le procès-verbal susmentionné du 2 septembre 2005, fixant la rémunération de Mlle A...à 4 500 euros par mois sous réserve de la situation financière de la société, est dépourvu de date certaine et n'est pas appuyé de fiches de paye et que la somme invoquée de 22 140 euros a été imposée dans la catégorie des revenus distribués au titre de l'année 2006 et non de l'année 2005, la requérante n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère non imposable ou du rattachement catégoriel desdits crédits ;

En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :

12. Considérant qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; qu'aux termes du 7. de l'article 158 du même code dans sa rédaction alors applicable : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) " ;

13. Considérant que le ministre de l'économie et des finances demande que soient substituées aux dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts, les dispositions du c. de ce même article, aux termes desquelles sont notamment considérés comme revenus distribués " les rémunérations et avantages occultes " ; que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi ;

14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, comme le fait valoir le ministre devant la Cour de céans, l'existence de la somme de 22 140 euros versée à Mlle A...dans le courant de l'année 2006 par la SARL Lebat, dont elle était gérante et associée, n'a été révélée que du fait des contrôles entrepris par l'administration ; que le ministre soutient également que cette somme, consentie sans contrepartie, constitue une libéralité revêtant un caractère d'avantage occulte au sens de l'article 111 c. précité du code général des impôts ; que, pour contester l'imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers de ladite somme de 22 140 euros, la requérante fait valoir qu'il s'agissait en réalité de salaires et se prévaut à cet égard du procès-verbal susmentionné d'assemblée générale de ladite société, qui aurait fixé la rémunération de la gérance à 4 500 euros par mois en fonction de la situation financière de cette société ; que, toutefois, comme cela a été dit au point 11, il est constant que ce procès-verbal est dépourvu de date certaine et n'est pas appuyé de fiches de paye ; que, si la requérante fait valoir qu'elle aurait initialement déclaré un montant de 73 640 euros au titre de l'année 2006 et que cette somme incluait les revenus en litige dans la catégorie des traitements et salaires, cette circonstance manque en tout état de cause en fait, dès lors qu'il résulte de l'instruction que le revenu imposable de Mlle A...s'est établi, conformément à sa déclaration rectifiée à son initiative, à un montant de 7 346 euros au titre de l'année 2006 correspondant à des versements de l'ASSEDIC ; que, dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme justifiant que la somme en cause de 22 140 euros constitue des revenus distribués à Mlle A...au sens de l'article 111 c. du code général des impôts ; que, par suite, et dès lors que la substitution de base légale sollicitée en appel ne prive la requérante d'aucune garantie de procédure, le ministre est fondé à demander que cette somme soit imposée dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement des dispositions de l'article 111 c. du code général des impôts, au titre de l'année 2006 ;

15. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point précédent, que l'imposition en litige est légalement fondée sur l'article 111 c. du code général des impôts ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a fait application du coefficient multiplicateur prévu à l'article 158-7.2° précité du code général des impôts ;

Sur les pénalités :

16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable " ;

17. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée à la requérante le 29 mai 2008 mentionne le texte applicable, fait état de l'importance des rehaussements en litige rapportés aux revenus déclarés par la contribuable et mentionne que celle-ci " ne pouvait ignorer " qu'elle devait déclarer l'intégralité de ses revenus ; qu'elle comporte ainsi l'énoncé des motifs de fait et de droit pour lesquels la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts a été retenue par l'administration ;

18. Considérant en deuxième lieu, que, comme le mentionne la proposition de rectification du 29 mai 2008, la requérante a disposé de revenus 3 à 5 fois plus importants que ceux déclarés au titre des deux années en cause ; qu'eu égard à l'importance des redressements prononcés rapportée aux revenus déclarés par Mlle A...et à la répétition de ces agissements au titre de ces deux années, qui n'ont été découverts que du fait des contrôles entrepris, le service était fondé à considérer que la requérante, qui ne pouvait ignorer les montants portés au crédit de ses comptes personnels ou mis à sa disposition par la société, avait sciemment cherché à se soustraire à une partie de ses obligations fiscales et à lui appliquer, pour ces motifs, la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts ;

19. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la recevabilité de la requête, que Mlle A...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que les conclusions de sa requête tendant à l'annulation dudit jugement et à la décharge des impositions litigieuses ne peuvent, par suite, qu'être rejetées ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement à Mlle A...d'une somme au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ; qu'aucune circonstance particulière ne justifie qu'il soit fait droit aux conclusions présentées sur le fondement de l'article R. 761-1 du code de justice administrative ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de Mlle A...est rejetée.

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N° 08PA04258

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N° 12PA02565