| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 30 décembre 2011, 10PA00746

Vu la requête, enregistrée le 10 février 2010, présentée pour M. Laurent A, demeurant au ..., par Me Sanchez ; M. A demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n°0511297 du 18 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002 ;

2°) de prononcer la décharge des rappels contestés ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le décret n° 96-879 du 8 octobre 1996 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 décembre 2011 :

- le rapport de Mme Ghaleh Marzban, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Blanc, rapporteur public ;

Considérant que M. A relève appel du jugement en date du 18 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002 à la suite de la vérification de comptabilité dont il a fait l'objet au titre de son activité individuelle de masseur-kinésithérapeute ;

Sur le bien fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : Sont taxés d'office : (...) 3° aux taxes sur le chiffre (...) les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; qu'aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ; que M. A, qui ne conteste pas ne pas avoir déposé de déclaration de chiffre d'affaires dans le délai qui lui était imparti, a fait l'objet de la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions précitées du 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi, en raison de la procédure de taxation d'office dont il relève, et alors même que l'administration a utilisé la procédure contradictoire de redressement, le requérant ne peut, conformément aux dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, obtenir la décharge ou la réduction des impositions qu'il conteste qu'en apportant la preuve de l'exagération des bases retenues par l'administration ;

En ce qui concerne le moyen tiré de la violation du code général des impôts :

Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige: Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée: ... 4. (...) 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales (...) ; que le législateur a ainsi entendu exonérer les actes régulièrement dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées par une disposition législative ou par un texte pris en application d'une telle disposition ;

Considérant qu'il est constant que M. A, qui n'est pas docteur en médecine, est titulaire depuis 1975 d'un diplôme de masseur-kinésithérapeute et a pratiqué au cours de la période en litige des activités d'ostéopathie, de phytothérapie chinoise et d'acupuncture, qui ont fait l'objet des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qu'il conteste ; que le requérant soutient que ces activités sont le prolongement nécessaire de son activité de masseur-kinésithérapeute et entrent ainsi dans les prévisions de la réglementation relative à cette profession ; que, toutefois, d'une part, les activités de phytothérapie et d'acupuncture ne relèvent pas des soins qui peuvent être dispensés dans le cadre de la profession de masseur-kinésithérapeute telle qu'elle était définie lors de la période d'imposition en litige par le décret susvisé n° 96-879 du 8 octobre 1996, alors en vigueur, relatif aux actes professionnels et à l'exercice de la profession de masseur-kinésithérapeute ; que, d'autre part, M.A n'établit pas que les actes d'ostéopathie qu'il a accomplis auraient été dispensés dans le cadre des dispositions réglementaires applicables aux masseurs-kinésithérapeutes, notamment du c) de l'article 7 du décret susvisé du 8 août 1996, habilitant les masseurs-kinésithérapeutes à pratiquer des actes de mobilisation manuelle de toutes les articulations, à l'exclusion des manoeuvres de force ; que M. B ne produit aucun élément relatif à sa pratique qui permettrait d'appréhender la nature des actes qu'il a accomplis sous la dénomination d'actes d'ostéopathie ou les conditions dans lesquelles lesdits actes ont été effectués ; que le requérant n'établit pas, dans ces conditions, qu'il a été assujetti à tort à la taxe sur la valeur ajoutée au titre des activités d'ostéopathie, de phytothérapie chinoise et d'acupuncture qu'il a pratiquées au cours de la période en litige ; que, par ailleurs, si le requérant soutient que la pratique de la gymnastique chinoise qu'il exerce relève du champ de compétence des masseurs-kinésithérapeutes au regard des dispositions du décret susmentionné, il résulte en tout état de cause de l'instruction que les rappels de droits litigieux portent exclusivement sur des actes d'ostéopathie, de phytothérapie et d'acupuncture et non pas sur des actes relevant de la gymnastique chinoise ;

En ce qui concerne les moyens tirés de la violation du principe de neutralité fiscale :

Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 13, A, paragraphe 1, de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, dont les dispositions sont reprises à l'article 132, paragraphe 1, de la directive du Conseil 2006/112 du 28 novembre 2006, sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, au nombre desquelles ne figurait pas la profession d'ostéopathe avant l'intervention de la loi du 4 mars 2002 et de ses décrets d'application du 25 mars 2007, ni celle d'acupuncteur ou de phytothérapeute, les dispositions du 1° du 4. de l'article 261 du code général des impôts n'ont pas méconnu l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des Etats membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ; que, toutefois, ainsi qu'il résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

Considérant que si M. A se prévaut du principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, il n'établit ni même n'allègue qu'il justifiait au cours de la période d'imposition en litige de qualifications professionnelles lui permettant d'assurer aux prestations qui ont fait l'objet des rappels de taxe sur la valeur ajoutée un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu du code général des impôts, de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;

Considérant, en deuxième lieu, que M. A soutient que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sont contraires au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il lui est impossible de récupérer a posteriori auprès de ses patients la taxe grevant les soins dispensés au cours de la période en litige ; que toutefois lorsqu'un assujetti réalise une opération moyennant un prix convenu dans des conditions qui ne font pas apparaître que les parties seraient convenues d'ajouter au prix stipulé un supplément de prix égal à la taxe sur la valeur ajoutée applicable à l'opération, la taxe due au titre de cette opération doit être assise sur une somme égale au prix stipulé, diminué notamment du montant de ladite taxe ; qu'il résulte de l'instruction que le service a considéré que les sommes encaissées par M. A s'entendaient toute taxes comprises ; qu'ainsi, le requérant ne peut utilement soutenir que, compte tenu de la date des opérations en litige, il n'est plus en mesure d'obtenir de ses patients le paiement de cette taxe ;

Considérant, en dernier lieu, que si M.A soutient que le vérificateur n'a pas tenu compte de la taxe sur la valeur ajoutée déductible qui a grevé les dépenses nécessitées par l'exercice des actes soumis par le service à la taxe sur la valeur ajoutée, il résulte toutefois de l'instruction que le service a bien procédé à la déduction de cette taxe lors de la détermination des rappels de droit en litige ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. A demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A est rejetée.

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N° 10PA00746