Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D... A... et Mme C... B..., épouse A..., ont demandé au tribunal administratif de Caen de leur accorder le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire prévu par le II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2019.
Par un jugement n° 2100629 du 2 juin 2022 le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande.
Par une requête et un mémoire enregistrés les 1er août 2022 et 28 mars 2023, M. et Mme A..., représentés par Me Vallançon, ont demandé à la cour d'annuler ce jugement et de faire droit à leur demande tendant à se voir accorder le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire prévu par le II de l'article 60 de la loi n°2016-1917 du 29 décembre 2016 au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2019.
Par un arrêt n° 22NT02543 du 26 mai 2023, la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel formé par M. et Mme A... contre ce jugement.
Par une décision n°476320 du 24 juin 2024, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 26 mai 2023 et a renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Nantes.
Procédure devant la cour après cassation :
Par des mémoires enregistrés les 25 juillet et 17 septembre 2024, M. et Mme A..., représentés par Me Vallançon, demandent à la cour :
1°) d'annuler le jugement du 2 juin 2022 du tribunal administratif de Caen ;
2°) de leur accorder le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire prévu par le II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2019 pour un montant de23 463 euros et de prononcer la décharge correspondante ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement attaqué est insuffisamment motivé et est intervenu en violation de la loi ;
- ils peuvent de prévaloir du crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement complémentaire sur la base d'une baisse des revenus de l'année 2019 par rapport aux années 2018 et 2015 à 2017, qui est expliquée par le changement du mode d'exploitation de son activité professionnelle exercée à compter du 1er janvier 2019 en société assujettie à l'impôt sur les sociétés ;
- dans l'hypothèse où les dispositions des 1° et 2° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 devraient être interprétées en ce sens qu'un contribuable ne saurait se prévaloir, pour le calcul du crédit d'impôt complémentaire prévu par ces dispositions, de la reconstitution d'un montant fictif de bénéfices imposables au titre de l'année 2019 à partir des revenus déclarés au titre de la même année dans une autre catégorie d'imposition, notamment celle des traitements et salaires, ils pourraient en bénéficier sur le fondement du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 dès lors que le bénéfice non commercial réalisé par M. A... en 2019 était inférieur à celui qu'il avait réalisé en 2018 à raison d'un surcroît d'activité ;
- ils entendent également se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative référencée BOI-IR-PAS-50-10-20-30 et notamment son paragraphe 130.
Par un mémoire enregistré le 2 août 2024 et un mémoire enregistré le 25 février 2025 qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
- la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pons,
- et les conclusions de Mme Bailleul, rapporteure publique,
Considérant ce qui suit :
1. M. A..., notaire, exerce en qualité d'associé au sein de la société civile professionnelle (SCP) A... et Paquet-Heurtevent depuis le 19 février 2014. Il a perçu des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux jusqu'au 31 décembre 2018 et a bénéficié d'un crédit d'impôt pour la modernisation du recouvrement d'un montant de 82 664 euros. La société ayant opté pour l'imposition à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2019, M. A... a déclaré, au titre de l'imposition des revenus de l'année 2019, sa rémunération de dirigeant dans la catégorie des traitements et salaires. M. et Mme A... ont formé une réclamation le 7 octobre 2020 afin de bénéficier, au titre de l'imposition des revenus de 2019, d'un complément de ce crédit d'impôt d'un montant de 23 463 euros en se prévalant notamment des bénéfices non commerciaux que M. A... aurait déclarés au titre de l'année 2019 si la société n'avait pas opté pour l'impôt sur les sociétés. Leur demande a été rejetée le 22 janvier 2021. M. et Mme A... se sont pourvus en cassation contre l'arrêt du 26 mai 2023 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a rejeté l'appel qu'ils avaient formé contre le jugement du 13 octobre 2021 du tribunal administratif de Caen ayant rejeté leur demande tendant à ce que leur soit accordé le bénéfice du crédit d'impôt modernisation du recouvrement complémentaire au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2019. Par une décision n°476320 du 24 juin 2024, le Conseil d'Etat a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Nantes du 26 mai 2023 et a renvoyé l'affaire à la cour.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
2. Aux termes du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 : " 1. Le montant net imposable des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux à retenir au numérateur du rapport prévu au B du présent II pour le calcul du crédit d'impôt prévu au A est déterminé, pour chaque membre du foyer fiscal et pour chacune de ces catégories de revenus, dans les conditions prévues à l'article 204 G du code général des impôts, à l'exception du 6° du 2 et du 4 du même article 204 G. / 2. Le montant défini au 1 du présent E, le cas échéant après application des abattements prévus aux articles 44 sexies à 44 septdecies du code général des impôts, est retenu dans la limite du plus faible des deux montants suivants : 1° Le bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus aux mêmes articles 44 sexies à 44 septdecies ; 2° Le plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E, avant application des éventuels abattements prévus audits articles 44 sexies à 44 septdecies. (...) / 3. En cas d'application du 2° du 2 du présent E, le contribuable peut obtenir un crédit d'impôt complémentaire dans les conditions suivantes : / 1° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est supérieur ou égal au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable bénéficie d'un crédit d'impôt complémentaire, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2019, égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ; / 2° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, mais supérieur au plus élevé des bénéfices imposables au titre des années 2015, 2016 ou 2017 retenus en application du 2° du 2, le contribuable bénéficie, lors de la liquidation du solde de l'impôt sur le revenu au titre de 2019, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la différence entre : / a) Le crédit d'impôt calculé en retenant au numérateur du rapport prévu au B du présent II le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1 du présent E ; / b) Et le crédit d'impôt déjà obtenu en application du 2 du présent E ; / 3° Lorsque le bénéfice imposable au titre de l'année 2019, déterminé selon les règles prévues au 1, est inférieur au bénéfice imposable au titre de l'année 2018, déterminé selon les mêmes règles, le contribuable peut bénéficier, par voie de réclamation, d'un crédit d'impôt complémentaire égal à la fraction du crédit d'impôt dont il n'a pas pu bénéficier en application du 2 ou du 2° du présent 3, s'il justifie que la hausse de son bénéfice déclaré en 2018 par rapport aux trois années précédentes et à l'année 2019 résulte uniquement d'un surcroît d'activité en 2018 (...) ".
3. Il résulte des dispositions précitées, éclairées par leurs travaux préparatoires, que, pour tenir compte de la possibilité qu'ont les travailleurs indépendants de procéder à des arbitrages sur les recettes et les charges servant à la détermination de leur bénéfice et ainsi maximiser leur bénéfice en 2018, le caractère non exceptionnel du bénéfice de 2018 est apprécié sur une période pluriannuelle. Ainsi, si un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux réalise, au titre de l'année 2018 et pour une même catégorie de revenus, un bénéfice supérieur au plus élevé des montants de ses bénéfices de 2015, 2016 ou 2017, le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement dont il peut bénéficier est calculé sur la base du bénéfice le plus élevé de ces trois années, la différence étant réputée constituer un revenu exceptionnel. Si son bénéfice au titre de 2019 est plus élevé que celui de 2018, le bénéfice de 2018 est réputé ne plus être exceptionnel de sorte qu'il est octroyé de plein droit au contribuable un crédit d'impôt complémentaire effaçant l'intégralité de l'impôt qu'il a acquitté au titre de 2018 sur ce bénéfice. Si son bénéfice de 2019 est inférieur à son bénéfice de 2018 mais supérieur au plus élevé des bénéfices réalisés en 2015, 2016 et 2017, il lui est également octroyé de plein droit un crédit d'impôt complémentaire, limité à la différence entre celui correspondant au bénéfice le plus élevé des trois années de référence et celui correspondant au bénéfice réalisé en 2019. Il peut en outre, dans tous les cas où le bénéfice imposable dans une catégorie de revenus donnée est, en 2019, inférieur à celui de 2018, y compris lorsqu'il est nul, former auprès de l'administration fiscale une réclamation tendant au bénéfice d'un complément de crédit d'impôt permettant d'éliminer la totalité de l'impôt sur le revenu dû au titre de 2018 à raison de cette catégorie de revenus, sous réserve qu'il établisse que la part du bénéfice de cette année excédant celui des quatre années de référence correspond à un surcroît d'activité de 2018 et non, notamment, à un report ou une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019.
4. Il résulte de l'instruction et des données comptables produites par M. et Mme A..., que le chiffre d'affaires 2018 de la SCP A... et Paquet-Heurtevent est en progression de 7,7 % par rapport à l'année 2017, par l'effet du calcul sur 12 mois du chiffre d'affaires 2018 afin de le comparer au chiffre d'affaires 2017. Ce chiffre d'affaires est en constante augmentation entre 2015 et 2019. En outre, l'activité de l'office notarial a connu une croissance constante, caractérisée par une augmentation de son résultat et du nombre d'actes réalisés par la SCP en 2018 par rapport aux années antérieures. Ces éléments sont à l'origine d'une hausse de la marge d'exploitation et du résultat net imposé à l'impôt sur le revenu en 2018. Le ministre, en se bornant à soutenir que cette circonstance ne suffit pas à établir que l'augmentation du bénéfice non commercial de l'année 2018 résulterait exclusivement d'une augmentation du volume d'activité courante de l'office notarial, ne contredit pas sérieusement ces éléments. Dans ces conditions, M. et Mme A... démontrent que l'excédent de bénéfice déclaré au titre de l'année 2018 résulte d'un surcroît d'activité et non d'un report ou d'une anticipation de bénéfices afférents à une activité réalisée en 2017 ou 2019. Les requérants peuvent donc se prévaloir des dispositions du 3° du 3 du E du II de l'article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, dès lors que le bénéfice non commercial réalisé par M. A... en 2019 était inférieur à celui qu'il avait réalisé en 2018 à raison d'un surcroît d'activité.
5. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête, que M. et Mme A... sont fondés à demander l'annulation du jugement du 2 juin 2022 du tribunal administratif de Caen ayant rejeté leur demande tendant à obtenir le bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2019 pour un montant de 23 463 euros.
Sur les frais liés à l'instance :
6. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros à verser à M. et Mme A... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 2100629 du 2 juin 2022 du tribunal administratif de Caen est annulé.
Article 2 : Il est accordé à M. et Mme A... le remboursement d'un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement complémentaire pour un montant de 23 463 euros au titre de l'impôt établi sur leurs revenus de l'année 2019.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A... une somme de 1 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... et Mme C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 28 mars 2025, à laquelle siégeaient :
- M. Gaspon, président de chambre,
- M. Coiffet, président-assesseur,
- M. Pons, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 avril 2025.
Le rapporteur,
F. PONSLe président,
O. GASPON
La greffière,
I. PETTON
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N°24NT01978
