| France, Cour administrative d'appel de NANTES, 1ère chambre, 25 juin 2024, 23NT00574

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A... B... a demandé au tribunal administratif de Nantes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er juillet 2011 au 31 août 2014, des rappels de taxe sur les salaires, de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises et de participation à la formation professionnelle continue au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ainsi que des amendes.

Par une ordonnance n°1804300 du 24 décembre 2021, la présidente de la 4ème chambre du tribunal administratif de Nantes lui a donné acte du désistement de sa demande.

Par un arrêt n° 22NT00463 du 8 juillet 2022, la cour administrative d'appel de Nantes, saisie d'un appel présenté par Mme A... B..., a annulé l'ordonnance n° 1804300 de la présidente de la quatrième chambre du tribunal administratif de Nantes du 24 décembre 2021 et a renvoyé l'affaire à ce tribunal où elle a été de nouveau enregistrée le 8 juillet 2022 sous le n° 2208809.

Par un jugement n° 2208809 du 30 décembre 2022, le tribunal administratif de Nantes a, d'une part, déchargé Mme B... de l'amende d'un montant de 15 009 euros prononcée sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts et, d'autre part, rejeté le surplus des conclusions à fins de décharge en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er juillet 2011 au 31 août 2014 ainsi que des amendes.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 28 février 2023 et un mémoire enregistré le 5 octobre 2023, Mme B..., représentée par Me Martin demande à la cour :

1°) de réformer le jugement rendu le 30 décembre 2022 par le tribunal administratif de Nantes qui l'a seulement déchargée de l'amende d'un montant de 15 009 euros prononcée sur le fondement de l'article 1737 du Code Général des Impôts et lui a accordé une somme de 1000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative en la déchargeant de l'intégralité des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, majorations, intérêts de retard ainsi que des amendes qui lui ont été appliquées pour la période du 1er juillet 2011 au 31 août 2014 ;

2°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du Code de Justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification du 7 décembre 2015 est insuffisamment motivée ; la complexité des formules et de la méthodologie utilisée par l'administration fiscale ne lui ont pas permis de présenter utilement une défense ;

- la méthode de reconstitution utilisée par l'administration est radicalement viciée dans son principe dès lors que la méthode est unique, complexe et repose sur dix termes de calcul ; les formules de calcul sont illisibles et certaines données extérieures à l'entreprise n'auraient pas dû être retenues, les données propres et les conditions d'exploitation de l'entreprise n'ayant pas été prises en compte ; les corrections appliquées ne sont pas expliquées ; la tonne a été prise à tort comme unité de référence et a été appliquée en lieu et place des kilogrammes ; l'activité a été arrêtée dès le 23 décembre 2013, ce qui n'a pas été pris en compte ; s'agissant de la variation des stocks sur certains types de métaux entre les entrées et les sorties, celle-ci s'explique par le traitement et le recyclage des métaux et conformément à la tolérance comptable applicable aux stocks difficilement valorisables, notamment en raison des différentes opérations nécessaires entre l'entrée et la sortie ; l'administration se fonde sur la seule analyse des données du logiciel de gestion Nessy qui n'a été recoupée avec aucune autre méthode ou données extérieures de nature à corroborer les résultats ; la détermination du prix moyen ne peut trouver à s'appliquer à l'activité en cause ; la détermination du chiffre d'affaire reconstitué est hors de proportion avec l'activité et les capacités de l'entreprise ; il n'a pas été pris en compte l'arrêt de son activité ;

- les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ne sont pas fondés ; la vente du véhicule sans permis pouvait être exonérée de taxe sur la valeur ajoutée dès lors que son acquisition n'a pas ouvert droit à déduction ; la taxe sur la valeur ajoutée sur les ventes non déclarées doit être dégrevée dès lors que la méthode de reconstitution est viciée et que l'administration n'apporte pas la preuve de la réalité de ces ventes ; les sorties d'actifs comptabilisées constituent des mises au rebut et non des livraisons à soi-même assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée et les biens en cause étaient tous amortis en totalité ; une livraison à soi-même ne pouvait être constatée s'agissant d'immeubles mais seulement une régularisation ce qui inclut les travaux d'installation de biens perdant leur caractère mobiliers par incorporation et l'administration ne démontre pas que les actifs concernés avaient ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée depuis moins de 20 ans alors qu'ils ont été détruits lors du décapage du terrain et que l'administration n'a en tout état de cause pas retenu la valeur résiduelle de ces immobilisations ;

- les amendes infligées pour paiement en espèces ne sont pas fondées ; elle justifie de l'identité de ses fournisseurs ; elle ne pouvait pas procéder à des versements en espèces ;

- les pénalités mises à sa charge ne sont pas fondées.

Par un mémoire en défense enregistré le 9 août 2023 et un mémoire enregistré le 6 novembre 2023, le ministre de l'économie des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Le ministre soutient que les moyens ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Viéville,

- les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

- et les observations de Me Denais représentant Mme B....

Considérant ce qui suit :

1. Mme B... a exercé dans le cadre d'une entreprise individuelle une activité de récupération et de traitement de métaux en dernier lieu sur le territoire de la commune de Saint-Nazaire, jusqu'au 27 décembre 2013, date de cession de son fonds de commerce, l'activité de l'établissement ayant cependant perduré jusqu'au 30 juin 2014, date de vente du stock et de mise en conformité du terrain. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les exercices clos en 2012 et 2013 et jusqu'au 31 août 2014 pour la taxe sur la valeur ajoutée à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 7 décembre 2015 portant sur des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, de bénéfices industriels et commerciaux, de taxes assises sur les salaires et de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises lui a été notifiée. Les rectifications ont été maintenues à la suite des observations de la contribuable. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a rendu un avis favorable à l'administration le 30 juin 2016 et les rectifications ont été mises en recouvrement le 7 mars 2017. Par une réclamation du 31 juillet 2017, Mme B... a contesté les rappels de taxe sur la valeur ajoutée et les amendes mis à sa charge et cette réclamation a été rejetée par décision du 13 mars 2018. Mme B... a alors saisi le tribunal administratif de Nantes aux fins de décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités correspondantes. Par une ordonnance n° 1804300 du 24 décembre 2021, la présidente de la 4ème chambre du tribunal administratif de Nantes lui a donné acte du désistement d'office de sa demande. Par un arrêt n° 22NT00463 du 8 juillet 2022, la cour administrative d'appel de Nantes a toutefois annulé cette ordonnance et renvoyé l'affaire au tribunal de Nantes. Par jugement du 30 décembre 2022 dont Mme B... relève appel, le tribunal administratif de Nantes a déchargé l'intéressée de l'amende d'un montant de 15 009 euros prononcée sur le fondement de l'article 1737 du code général des impôts et rejeté le surplus des conclusions à fin de décharge en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés pour la période du 1er juillet 2011 au 31 août 2014 ainsi que des amendes.

Sur les conclusions à fin de décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.

3. La proposition de rectification du 7 décembre 2015 mentionne tout d'abord les bases légales à partir desquelles la procédure de contrôle des données de gestion des fichiers des écritures comptables a été menée puis les conditions dans lesquelles un fichier général synthétisant l'ensemble des entrées et des sorties de stocks a été élaboré, la nature des traitements informatiques réalisés sur ce fichier ayant permis, d'une part, de révéler l'existence de factures anti ou post datées, une chronologie de factures non respectée, l'existence de régularisation de stocks d'entrée ou de sorties sans équivalence avec la réalité de l'exploitation de l'entreprise et, d'autre part, de reconstituer les stocks de l'entreprise à l'ouverture et à la clôture de chaque exercice et période vérifiée. La proposition de rectification détaille également les motifs du rejet de la comptabilité de Mme B... en raison de la clôture comptable tardive des exercices vérifiés et du maintien jusqu'aux 1er et 2 juin 2015, d'une comptabilité informatique tenue à partir seulement d'un brouillard de caisse, de l'absence de pièces justificatives du stock, des différences existantes entre les dates mentionnées pour une même écriture entre le livre de police et la comptabilité, de l'existence de plusieurs lignes et plusieurs numéros de pièces pour un même numéro d'écriture et de l'existence de solde créditeur de caisse. La proposition de rectification fait ensuite état des modalités de reconstitution du stock de l'entreprise individuelle de l'intéressée avant d'indiquer que Mme B... qui réalise au sens de l'article 256 du code général des impôts des livraisons de biens meubles corporels à titre onéreux entre dans le champ des dispositions du 2 de l'article 283 sexies du code général des impôts puis de faire état des différents rappels de taxe sur la valeur ajoutée en rappelant chaque fondement légal tenant à la taxe collectée sur une cession de véhicules en 2012, à la taxe collectée sur les ventes non déclarées de stocks au 31 août 2014, à la taxe collectée sur des livraisons à soi-même pour des mises au rebut non justifiées en 2012 et pour des immobilisations existantes et non cédées au 30 juin 2014, à la taxe déduite à tort sur des frais d'entretien d'un véhicule ayant appartenu à l'entreprise, sur l'achat d'un téléphone mobile. Ainsi, et au regard de l'ensemble de ces éléments, la proposition de rectification du 7 décembre 2015 est suffisamment motivée en droit et en fait. Par suite, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que cette proposition de rectification n'aurait pas été suffisamment motivée. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales précité doit, dès lors, être écarté.

En ce qui concerne la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :

S'agissant de la charge de la preuve :

4. Aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales : " Lorsque l'une des commissions ou le comité mentionnés à l'article L. 59 ou le comité prévu à l'article L. 64 est saisi d'un litige ou d'une rectification, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission ou le comité. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ou du comité. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou la rectification est soumis au juge. / Elle incombe également au contribuable à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu, comme en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle en application des dispositions des articles L. 16 et L. 69. ".

5. En l'espèce, le service vérificateur a rejeté la comptabilité de l'entreprise individuelle de Mme B... comme étant dépourvue de caractère probant après avoir relevé la clôture comptable tardive des exercices contrôlés ayant permis le maintien jusqu'aux 1er et 2 juin 2015 d'une comptabilité informatique en mode brouillard, l'absence de pièces justificatives du stock, les différences existantes entre les dates mentionnées pour une même écriture entre le livre de police et la comptabilité, l'existence de plusieurs lignes et plusieurs numéros de pièces pour un même numéro d'écriture et l'existence de solde créditeur de caisse pour les exercices clos le 30 juin 2012 et le 30 juin 2013 et l'achat de ferraille passé en écriture comptable globalisée. Le service a ainsi suffisamment établi, ainsi que cela lui incombe, le caractère non probant de la comptabilité de la requérante, et c'est ainsi à bon droit qu'il a pu l'écarter. Par ailleurs, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux ont été mis en recouvrement conformément à l'avis rendu le 30 juin 2016 par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires. Il suit de là que Mme B... supporte la charge de la preuve du caractère exagéré des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge.

S'agissant de la méthode de reconstitution retenue par le service :

6. Pour reconstituer les chiffres d'affaires des exercices clos le 30 juin 2012, 30 juin 2013 et 31 décembre 2013, le service vérificateur a opéré un retraitement informatique des données issues d'un logiciel de gestion " Nessy" permettant la saisie des achats, l'édition des factures d'achats, l'édition du livre de police et la saisie des sorties et conservant en mémoire les prix et quantités en tonnes d'entrée et de sortie des matériaux. Ces données ont été complétées par les factures de ventes générées manuellement au vu des bordereaux récapitulatifs de pesées adressés par les acheteurs et par des factures d'achats recueillies dans le cadre du droit de communication. Le service a également procédé à des corrections d'erreurs manifestes de saisie de ventes qui s'avéraient supérieures au montant cumulé des achat et des stocks. Ces retraitement et recoupements ont permis de reconstituer les stocks existants au début et à la fin de chaque exercice vérifié. Il résulte ainsi de l'instruction et notamment de la proposition de rectification que la méthode de reconstitution mise en œuvre par le service qui reprend la méthodologie employée pour le traitement des données de gestion informatique a permis d'identifier la nature des métaux, les quantités mesurées en tonnes qui ont fait l'objet de transactions à l'achat et à la vente sur un exercice. Les quantités de métaux ont été valorisées au regard du cumul des achats ou des ventes la nature des métaux et le prix moyen à la tonne pour chaque nature de métaux à la vente et à l'achat a été fixé à partir des traitements informatiques. Le service a alors déterminé la quantité de métaux disponible sur les exercices et déterminé la valorisation en euros du stock final, les achats de métaux non déclarés ayant été valorisés en euros pour chaque exercice au prix d'achat moyen.

7. Mme B... soutient que la correction des anomalies dans les données informatiques ne permet de connaitre ni la nature de ces anomalies pas davantage que la modalité de la correction pratiquée et que les chiffres corrigés auraient dû être rapprochés de traitements informatiques d'entreprises ayant la même activité que la sienne. Toutefois, Mme B... ne produit aucune donnée d'entreprise équivalente à la sienne alors au demeurant que le service a valorisé les stocks à partir de données de gestion de l'entreprise qui lui sont propres. En outre, il résulte de l'instruction que le service a corrigé des disproportions manifestes entre les quantités de métaux renseignées en entrée et en sortie qui s'avéraient beaucoup trop importantes par rapport à la réalité de l'activité, n'étaient pas représentatives de mouvements physiques de métaux et pour lesquelles Mme B... n'a fourni aucune explication. Ces corrections, précisées dans les tableaux récapitulatifs présentés en annexe 3 et suivantes de la proposition de rectification du 7 décembre 2015 ont consisté à diviser certaines quantités par 10, 100 ou 1000. Dans ces conditions, Mme B... ne démontre pas que les écarts constatés par le service entre les tonnages entrées et sorties de matière qui sont sans rapport avec la réalité de l'activité de Mme B... auraient été corrigés par écritures de régularisation.

8. Ensuite, l'appelante fait valoir que le prix unitaire moyen n'est pas applicable à son activité et se mesure en kilogramme et non à la tonne. Cependant, l'unité de mesure utilisée dans le logiciel Nessy est la tonne. De plus, il résulte de l'instruction que les prix d'achat au kilogramme de métaux que Mme B... a pu mentionner au cours du contrôle sont comparables aux prix moyens calculés par tonnes. Par suite, le choix de la tonne comme unité de mesure des quantités de matériaux est sans incidence sur la méthode de reconstitution mise en œuvre.

9. Si Mme B... fait encore valoir que le prix des métaux est sujet des fluctuations importantes de sorte que le service ne pouvait valablement retenir comme il l'a fait un prix moyen par exercice, il résulte de l'instruction que pour déterminer le prix moyen des métaux, il a été pris en compte chaque entrée et sortie de métaux en précisant le prix de revient et de revente à la tonne sans tenir compte des régularisations constatées correspondant à des changements de catégorie de métaux. Ainsi, le cours d'achat des métaux a été déterminé à partir des prix d'entrée ou de sortie tels que figurant dans le logiciel utilisé par Mme B... et dans les documents qui ont pu être consultés à l'occasion de la vérification. Dès lors, le prix moyen, issu des données figurant dans le logiciel Nessy de Mme B... a pu être valablement utilisé pour procéder aux valorisations des métaux.

10. Mme B... soutient que tous les achats figurent sur les registres de police et factures. Cependant, il résulte de l'instruction que tous les achats effectués n'ont pas été renseignés dans le logiciel Nessy et le service a constaté, au titre de chaque exercice, que certaines quantités de métaux détenues étaient insuffisantes pour expliquer le montant des ventes.

11. S'agissant enfin de l'incohérence des résultats de reconstitution de l'administration et en particulier sur l'écart de 20 000 tonnes constaté entre les sorties cumulées sur les périodes vérifiées et les entrées cumulées, l'analyse des données de gestion par le service a permis de constater que des écritures de régularisation avaient été passées lors d'erreurs de catégorisation des métaux. Cependant, alors que chaque écriture de changement de catégorie devrait pouvoir être compensée, certaines écritures n'ont pas d'équivalence de sorte que, sur l'ensemble de la période vérifiée, il y a eu plus de sorties que d'entrées correspondantes. Ces données de gestion ne sont pas représentatives de mouvements physiques de métaux, mais de corrections informatiques seulement. Par ailleurs, si Mme B... fait valoir que l'entreposage de dizaines de milliers de tonnes reconstituées par le service n'est de toute évidence pas possible, l'administration fait valoir sans être contredite que les stocks finaux déterminés en fin d'exercice sont tout à fait compatibles avec les capacités de stockage. Par suite, l'argumentation sur l'incohérence de la reconstitution du stock avec la réalité de l'activité de l'entreprise ou d'entreprises travaillant dans le même secteur ne peut être qu'écarté.

12. Il résulte de ce qui précède que Mme B..., qui n'établit pas le montant exact de ses résultats ni ne propose une autre méthode de calcul, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, du caractère radicalement vicié dans son principe de la méthode employée par l'administration fiscale pour reconstituer les chiffres d'affaires des exercices clos les 30 juin 2012, 30 juin 2013 et 31 décembre 2013.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée lors de la vente d'un véhicule :

13. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 3. (Biens usagés) : 1° a. Sous réserve, le cas échéant, des dispositions des 1° et 2° du III de l'article 257, les ventes de biens usagés faites par les personnes qui les ont utilisés pour les besoins de leurs exploitations. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas aux biens qui ont ouvert droit à déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée lors de leur achat, acquisition intracommunautaire, importation ou livraison à soi-même. (...). ".

14. Il résulte de ces dispositions qu'entrent dans le champ de cette taxe les cessions et apports de biens usagés précédemment utilisés pour les besoins de l'exploitation du cédant et ayant ouvert droit à la déduction complète ou partielle de cette taxe lors de leur acquisition, importation ou livraison à soi-même par ledit cédant.

15. Il résulte de l'instruction que l'entreprise individuelle de Mme B... a enregistré en comptabilité le 30 juin 2012 une vente de véhicule pour un montant de 5 000 euros que le service, en l'absence de justificatifs, a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 256 du code général des impôts. Si Mme B... soutient que la cession n'est pas soumise à taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions de l'article 261 du code général des impôts rappelé ci-dessus, elle n'apporte aucun élément établissant tant la nature du véhicule objet de la vente en cause que l'absence de droit à déduction lors de l'acquisition par l'entreprise de ce véhicule. Par suite, c'est à bon droit que le service a soumis la vente de ce bien à la taxe sur la valeur ajoutée.

S'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée sur les stocks vendus entre janvier et juin 2014 :

16. Aux termes de l'article 283 du code général des impôts dans sa version applicable aux impositions litigieuses : " 1. La taxe sur la valeur ajoutée doit être acquittée par les personnes qui réalisent les opérations imposables, sous réserve des cas visés aux articles 275 à 277 A où le versement de la taxe peut être suspendu. (...) 2 sexies. Pour les livraisons et les prestations de façon portant sur des déchets neufs d'industrie et des matières de récupération, la taxe est acquittée par le destinataire ou le preneur qui dispose d'un numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée en France. (...). ".

17. Il résulte de l'instruction que la reconstitution opérée par le service a conduit à déterminer un stock de 208 894 euros au 30 juin 2014. Mme B... ayant pris l'engagement devant notaire dans le cadre de la cession de son fonds de commerce d'écouler son stock existant au 27 décembre 2013 au plus tard au 30 juin 2014, le service a considéré que le stock au 30 juin 2014 était nul et qu'ainsi le stock reconstitué avait été nécessairement vendu. Mme B... n'ayant pas procédé à la déclaration de ventes de déchets industriels et matériaux de récupération entre janvier et juin 2014, alors qu'elle avait cédé son fonds de commerce le 27 décembre 2013, et n'étant pas en mesure de justifier de l'identité des acquéreurs afin de les faire bénéficier du dispositif d'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée sur ces ventes par l'acquéreur prévu par les dispositions de l'article 283 du code général des impôts précité, ces ventes non déclarées ont été soumises à la taxe sur la valeur ajoutée pour un montant de 34 816 euros en application de l'article 256 du code général des impôts.

18. Si Mme B... conteste la reconstitution de chiffre d'affaires de son entreprise et relève qu'elle avait cessé toute activité au 31 décembre 2013 et que le régime d'auto-liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée était applicable aux opérations de l'entreprise, elle ne produit aucun élément de nature à identifier les acquéreurs des métaux et à démontrer leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée. De plus, la taxe sur la valeur ajoutée grevant de telles opérations de ventes de déchets neufs d'industrie et de matières de récupération ne pouvait pas être liquidée par les acquéreurs des marchandises dès lors qu'ils n'étaient pas identifiables par leur numéro intracommunautaire. En outre, ainsi qu'il a été aux points 6 à 12 ci-dessus, Mme B... n'est pas fondée à contester la reconstitution du chiffre d'affaires au titre des années 2012 et 2013. Par suite, c'est à bon droit que le service a mis à sa charge la taxe sur la valeur ajoutée au titre des ventes non déclarées pour la période du 1er janvier au 31 août 2014.

S'agissant du rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée à l'occasion de livraisons à soi-même :

19. Aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " (...) II. - Les opérations suivantes sont assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. 1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux : (...)4° La détention de biens par un assujetti ou par ses ayants droit en cas de cessation de son activité économique taxable, lorsque ces biens ont ouvert droit à déduction complète ou partielle lors de leur acquisition ou de leur affectation conformément au 2°. (...). Aux termes de l'article 266 du même code : " 1. La base d'imposition est constituée : (...) c. Pour les livraisons à soi-même et les acquisitions intracommunautaires mentionnées au 2° du II de l'article 256 bis : lorsqu'elles portent sur des biens, par le prix d'achat de ces biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés dans le lieu et au moment où la taxe devient exigible ; (...). ". Enfin, aux termes de l'article 207 de l'annexe II du code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise. / II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans, dont celle au cours de laquelle ils ont été acquis, importés, achevés, utilisés pour la première fois ou transférés entre secteurs d'activité constitués en application de l'article 209. (...) 3. Par dérogation à la durée mentionnée au 1 et à la fraction mentionnée au 2, cette régularisation s'opère pour les immeubles immobilisés par vingtième pendant vingt années. (...). ".

20. Il résulte de l'instruction qu'au titre de l'exercice clos en 2012, Mme B... a comptabilisé des sorties d'actifs pour un montant total de 43 815,75 euros au motif que ces immobilisations auraient été mises au rebut en raison de leur vétusté. En l'absence de tout justificatif, les immobilisations ont été considérées par le service comme ayant fait l'objet d'une livraison à soi-même soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Le rappel correspondant s'élève à 8 588 euros. Si Mme B... soutient que ces sorties d'actifs immobilisés constituent des mises au rebut, elle n'apporte au soutien de ses allégations aucune pièce de nature à établir la réalité de la mise au rebut ou de la destruction de celles-ci. En outre si Mme B... relève que seule la valeur nette comptable après déduction des amortissements de ces immobilisations devait être prise en considération pour établir la base d'imposition, les dispositions rappelées ci-dessus de l'article 266 du code général des impôts prévoient que la base d'imposition des biens est constituée par le prix d'achat de ces biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, par le prix de revient, déterminés dans le lieu et au moment où la taxe devient exigible. Par suite, Mme B... n'est pas fondée à soutenir que la valeur nette comptable des biens en cause aurait dû être retenue par le service lequel a pu, en l'absence de facture d'achats versées aux débats par l'intéressée et en l'absence de tout élément de nature à établir la valeur des biens en cause à la date de la cessation, retenir à bon droit la valeur d'inscription au bilan comme base d'imposition pour l'application des dispositions du c) du 1 de l'article 266 du code général des impôts précitées.

21. Ensuite, par acte du 27 décembre 2013, Mme B... a cédé son fonds de commerce de récupération et de traitement de déchets avec une date d'entrée en jouissance pour le cessionnaire fixée au 1er janvier 2014. Il n'est pas contesté qu'aux termes de l'acte notarié la cession n'a porté que sur la clientèle et certains biens matériels. Sont exclus de la cession les terrains, ainsi que les aménagements incorporés, affectés à l'activité de Mme B... et les immobilisations non visées dans l'acte de cession. Le service a estimé que la valeur des immobilisations (hors le terrain) non cédées au 27 décembre 2013 s'est élevé à un montant total de 489 816 euros. Ces biens, ayant ouvert droit à déduction partielle ou totale de taxe sur la valeur ajoutée lors de leur acquisition, ont donc été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée en vertu des dispositions du 1° du 1 du II de l'article 257 du code général des impôts rappelées ci-dessus.

22. Mme B... soutient que les biens visés sont des immeubles par incorporation et que leur changement d'affectation n'est pas constitutif d'une livraison à soi-même mais d'un événement susceptible de motiver une régularisation de la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite. Elle fait aussi valoir que l'administration ne démontre pas que ces biens ont ouvert droit à déduction depuis moins de 20 ans et relève que ces immobilisations ont été détruites concomitamment au décapage du terrain. Mme B... en conclut qu'aucun changement d'affectation n'a été opéré à son profit.

23. S'agissant des immobilisations nommées " concession de brevet / licence / marque ", " agencement aménagement matériel ", " matériel de transport ", " matériel de bureau " et " mobilier ", Mme B... ne démontre pas que les immobilisations qui ont été taxées en livraison à soi-même sont des immeubles par incorporation et qu'elles ne pouvaient pas faire l'objet d'une imposition en tant que livraison à soi-même mais uniquement, le cas échéant, d'une régularisation sur le fondement des dispositions de l'article 207 de l'annexe I au code général des impôts rappelées ci-dessus.

24. S'agissant en revanche des immobilisations nommées " agencements et aménagements ", inscrits au compte 212 pour un montant de 105 657 euros portant sur des travaux destinés à mettre le terrain en état d'utilisation, des constructions inscrites au compte 2311 pour 37 222 euros, utilisées pour les structures destinées à abriter les activités de l'entreprise et des ouvrages d'infrastructure inscrits au compte 213 pour 103 523 euros et relatifs aux améliorations apportées aux constructions louées, Mme B... est fondée à soutenir que ces immobilisations constituent des immeubles par incorporation qui ne peuvent avoir été récupérés par elle lors de la cession de son fonds de commerce. Il en résulte que Mme B... est fondée à demander à être déchargée du rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à ces trois immobilisations pour un montant de 49 280 euros.

25. S'agissant, enfin, des installations techniques, inscrites au compte 215 pour 120 149 euros et des aménagements divers, inscrits au compte 218 relatif aux autres immobilisations corporelles pour 53 385 euros, Mme B... ne démontre pas que ces immobilisations qui ont été taxées en livraison à soi-même sont des immeubles par incorporation et qu'elles ne pouvaient donc faire l'objet d'une imposition en tant que livraison à soi-même mais uniquement, le cas échéant, d'une régularisation sur le fondement des dispositions de l'article 207 de l'annexe I au code général des impôts rappelées ci-dessus et Mme B... n'a produit aucun justificatif tels que des factures d'achat, le détail des immobilisations, leur coût de revient, et tout élément susceptible de rattacher les immobilisations à un immeuble. Par ailleurs, l'intéressée n'établit pas davantage que ces immobilisations n'auraient pas ouvert droit à déduction ou qu'elles étaient entrées à l'actif depuis plus de vingt ans.

26. Enfin, s'agissant des autres immobilisations, Mme B... fait valoir que leur valeur vénale était nulle en raison de leur vétusté, mais elle n'apporte aucun justificatif permettant de déterminer la nature exacte des biens en question, ni leur date d'achat.

27. Mme B... est donc seulement fondée à demander la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée de la rectification relative à la livraison à soi-même de trois immobilisations intitulées " agencements et aménagements ", " constructions ", " ouvrage d'infrastructure ", ainsi que des pénalités correspondantes.

S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :

28. L'appelante invoque à son bénéfice, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous les références suivantes BOI-TVA-CHAMP-10-20-20 paragraphes 150 et 160, BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 paragraphe 120, BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 paragraphe 130, BOI-TVA-DED-30-20-10 paragraphes 60 et 110. D'une part, les commentaires administratifs BOI-TVA-CHAMP-10-20-20 paragraphes 150 et 160 ne contiennent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application à Mme B.... D'autre part, Mme B... ne saurait se prévaloir des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques sous les références BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-30 paragraphe 120 et BOI-TVA-CHAMP-20-50-30 paragraphe 130, dès lors qu'elle n'établit par aucun élément au dossier le caractère immobilier des immobilisations concernées. Enfin, les commentaires administratifs BOI-TVA-DED-30-20-10 paragraphes 60 et 110 ne trouvent en tout état de cause pas à s'appliquer en l'espèce dès lors que le véhicule pour lequel l'intéressée réclame la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible ne constitue pas une immobilisation pour l'entreprise individuelle de Mme B... et n'a pas fait l'objet de participation de la part de travailleurs pour son utilisation.

Sur les amendes :

29. Des amendes pour des paiements en espèces d'achats de métaux et de salaires ont été appliquées par le service sur le fondement des dispositions combinées de l'article 1840 J du code général des impôts et des articles L. 112-6 et L. 112-7 du code monétaire et financier. Mme B... conteste les paiements en espèces effectués pour les achats de métaux à hauteur de 11 582 euros au titre de l'exercice clos en 2012, de 28 379 euros au titre de l'exercice clos le 30 juin 2013 et de 8 030 euros au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2013. Cependant, en se bornant à produire des attestations bancaires dont il ressort qu'il lui était impossible de procéder à des retraits en espèces, Mme B... n'établit pas avoir été dans l'impossibilité de procéder à des paiements en espèce alors que dans le cadre de la reconstitution opérée, le service vérificateur a pu démontrer l'existence d'achats non déclarés.

Sur les pénalités :

30. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...). ".

31. Pour appliquer aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de l'intéressée au titre de la période contrôlée une majoration de 40 %, l'administration fiscale a retenu que Mme B... ne pouvait ignorer ni ses obligations de tenue d'une comptabilité sincère et d'un livre de police contenant l'intégralité des renseignements prévues par les dispositions légales et réglementaires applicables ni que la cession de son fonds de commerce engendrerait des incidences fiscales au regard des immobilisations non cédées, ni ses obligations en matière de justification des mises au rebut, ces manquements étant par ailleurs répétés sur l'ensemble de la période contrôlée.

32. En raison de ses fonctions de dirigeante de l'entreprise individuelle, Mme B... ne pouvait ignorer ses obligations de tenue d'une comptabilité sincère et d'un livre de police, ni les conséquences fiscales de la cession d'un véhicule ou des livraisons à soi-même mentionnées aux points 23, 25 et 26, ni ses obligations en matière de justification des mises au rebut. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, du caractère délibéré des manquements commis par Mme B... pour ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée.

33. En revanche, s'agissant de la majoration appliquée sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les stocks vendus entre janvier et juin 2014, eu égard à la complexité de l'activité exercée par la requérante et eu égard aux problèmes de suivi dans la gestion des stocks, il ne résulte pas de l'instruction que Mme B... aurait eu la volonté d'éluder l'impôt. Il s'ensuit que Mme B... est fondée à demander à être déchargée la pénalité de 40 % appliquée sur le rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à la reconstitution des stocks.

34. Il résulte de ce tout qui précède que Mme B... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nantes a rejeté ses conclusions à fin de décharge des droits et pénalités relatifs à la livraison à soi-même de trois immobilisations nommées " agencements et aménagements ", " constructions ", " ouvrage d'infrastructure " et ses conclusions à fin de décharge de la pénalité de 40% de l'article 1729 du code général des impôts appliquée sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les stocks vendus entre janvier et juin 2014.

Sur les frais de justice :

35. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie principalement perdante dans la présente instance soit condamné à verser à Mme B... la somme qu'elle réclame au titre des frais de justice.

D E C I D E :

Article 1er : Mme B... est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents à la livraison à soi-même de trois immobilisations nommées " agencements et aménagements ", " constructions ", " ouvrage d'infrastructure " pour un montant de 49 280 euros, ainsi que des pénalités correspondantes.

Article 2 : Mme B... est déchargée de la pénalité de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts appliquée sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur les stocks vendus entre janvier et juin 2014.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Nantes du 30 décembre 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme B... est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 7 juin 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,

- M. Geffray, président assesseur,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 25 juin 2024.

Le rapporteur

S. VIÉVILLELe président

G. QUILLÉVÉRÉ

La greffière

H. DAOUD

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 23NT0057402