| France, Cour administrative d'appel de NANTES, 1ère chambre, 02 mai 2024, 23NT00563

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SAS BH Construction a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2017 pour un montant de 39 378 euros.

Par un jugement n° 2004662 du 4 janvier 2023, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 février et 12 octobre 2023, la SAS BH Construction, représentée par Me Bouclier, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge sollicitée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article

L. 761-1 du code de justice administrative ;

Elle soutient que :

- à la date du 31 décembre 2017, les créances litigieuses n'étaient pas acquises,

c'est-à-dire déterminées dans leur principe et dans leur montant, même si ces créances ont pratiquement toutes été payées après cette date ; avant la décision du Pôle national des certificats d'économie d'énergie, elle ignorait totalement si chaque dossier serait accepté et pourrait en conséquence faire l'objet d'une facturation ;

- elle ne pouvait pas ainsi comptabiliser des créances acquises au " prix de base " tel qu'il serait connu et arrêté à la date de clôture du bilan de l'exercice 2017 dès lors qu'un tel prix de base n'existait pas et n'était donc pas arrêté à cette date ;

- le caractère certain d'une créance à la clôture d'un exercice est totalement indépendant de son paiement effectif au cours de l'exercice suivant ;

- les créances en cause ne sont devenues acquises, à savoir déterminées dans leur principe et dans leur montant, qu'au plus tôt à la date de décision du Pôle national des certificats d'énergie intervenues dans la plupart des dossiers après le 31 décembre 2017 sauf à hauteur de

21 374,77 euros qui ne sont pas contestés ;

- le prix mentionné au contrat n'ayant qu'un caractère indicatif, le montant définitif dépendait, d'une part, du niveau de service administratif que la société Watt Breizh effectuerait selon la complexité du dossier et, d'autre part, de la fluctuation du cours du certificat d'économie d'énergie ;

- elle se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction référencée BOI-BICBASE-20-10 du 4 décembre 2012.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 août et 6 novembre 2023, le ministre de l'économie et des finances conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la SAS BH Construction ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Geffray,

- et les conclusions de M. Brasnu, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La SAS BH Construction, spécialisée dans les travaux de charpente et d'isolation, qui a effectué des prestations d'isolation des combles pour des particuliers en situation précaire dans le cadre des dispositions relatives aux certificats d'économie d'énergie et du programme " isolation des combles à 1 euro ", a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er novembre 2015 au 31 décembre 2017. Par une proposition de rectification du 21 décembre 2018, l'administration a réintégré dans le résultat imposable de la société au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017, une somme de 144 316 euros au motif qu'elle n'a pas comptabilisé les créances acquises correspondant à des factures relatives à des chantiers réalisés. Par une réclamation préalable du 10 mars 2020, la SAS BH Construction a contesté, à hauteur de 122 942 euros, le montant des créances acquises au titre de l'exercices clos en 2017 et sollicité la décharge des impositions correspondantes. Par un jugement du 4 janvier 2023, dont la SAS BH Construction relève appel, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de ce redressement au titre de l'exercice clos en 2017.

2. L'article 38 du code général des impôts, rendu applicable à l'impôt sur les sociétés par l'article 209 du même code, dispose, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige que : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. 2 bis. Pour l'application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. / Toutefois, ces produits doivent être pris en compte ; (...) / b. Pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure. / (...)". Si, en application de ces dispositions, les créances nées au cours d'un exercice doivent, en principe, entrer en compte pour la détermination du bénéfice imposable dudit exercice, alors même qu'elles n'auraient pas encore été recouvrées au moment de la clôture des opérations de cet exercice, il n'en est pas ainsi dans le cas où des créances demeurent incertaines à la clôture de l'exercice, soit dans leur principe, soit dans leur montant.

3. Il résulte de l'instruction que la SAS BH Construction réalise des prestations d'isolation des combles auprès d'une clientèle de particuliers en situation de précarité, dans le cadre du dispositif des certificats d'énergie et du programme " isolation des combles à un euro " créé par les articles 14 à 17 de la loi du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique. Ce dispositif repose sur une obligation triennale de réalisation d'économies d'énergie imposée par les pouvoirs publics aux fournisseurs d'énergie et dont ils peuvent notamment se libérer en acquérant des certificats d'économies d'énergie, un tel certificat correspondant à un kilowattheure d'énergie finale économisée (kilowatt par heure cumac, abréviation de " cumulée et actualisée "). L'isolation des combles perdus pour une surface illimitée coûte un euro au bénéficiaire éligible sous conditions de revenus, l'opération étant subventionnée par le dispositif de certificats d'économie d'énergie. La SAS BH Construction intervient dans le cadre d'une relation tripartite conclue avec la société d'économie d'énergie (EDE) en présence de la SAS Watt Breizh. Cette dernière société recherche des particuliers éligibles au dispositif et prépare un devis avec transmission des travaux à réaliser à la SAS BH Construction, laquelle effectue les travaux d'isolation puis constitue et adresse le dossier du client à la société EDE pour vérification et pré-validation. Ce dossier est ensuite adressé au Pôle national des certificats d'économie d'énergie (PNCEE) pour validation. Le montant en " kilowatt par heure cumac " validé par le Pôle est calculé, pour les opérations d'économie d'énergie réalisées, selon les arrêtés en vigueur définissant les opérations standardisées d'économie d'énergie dans le cadre du dispositif des certificats d'économie d'énergie et à partir des éléments caractérisant les travaux effectués par la SAS BH Construction fournis par cette même société. La SAS BH Construction est alors payée par la société EDE par l'intermédiaire de la SAS Watt Breizh.

4. Après avoir exercé un droit de communication auprès de la société EDE et du Pôle national des certificats d'économie d'énergie, le service a constaté que la société BH Construction avait facturé, en tant qu'installateur, 100 chantiers au cours de l'exercice 2017. La SAS BH Construction soutient que les créances en cause ne sont devenues acquises, donc déterminées dans leur principe et dans leur montant, qu'au plus tôt à la date de décision du Pôle intervenues dans la plupart des dossiers après le 31 décembre 2017, sauf à hauteur de 21 374 euros qui ne sont pas contestés et que, au 31 décembre 2017, elle n'avait pas connaissance du montant qui pourrait être facturé à la société Watt Breizh, laquelle opérait les transactions nécessaires à la valorisation des certificats d'économie d'énergie alors que le service estime que dès lors que les prestations de services effectuées par la SAS BH Construction en litige étaient achevées au 31 décembre 2017, les créances étaient certaines dans leur principe et dans leur montant à la clôture de l'exercice.

5. Il résulte de l'instruction que le versement de la contribution financière était conditionné à la validation du dossier par le Pôle national des certificats d'économie d'énergie (PNCEE), ainsi que le prévoit le contrat tripartite conclu entre la société EDE, la société Watt Breizh et la société BH Construction. Une telle condition préalable au paiement constitue une condition suspensive au sens des dispositions de l'article 1304 du code civil selon lesquelles " La condition est suspensive lorsque son accomplissement rend l'obligation pure et simple. ". Le paiement de la prestation à la SAS BH Construction par la société EDE était donc expressément conditionné à la validation par le PNCEE. Cette condition est rappelée à plusieurs reprises dans le contrat conclu entre la société requérante et la société EDE, et notamment à l'article 3 et le dernier alinéa de l'article 4 du contrat. La validation par le PNCEE était donc une condition posée au versement de la contribution. En outre, il n'est pas sérieusement contesté par l'administration que les prix mentionnés sur les contrats étaient susceptibles de varier en fonction du niveau de service administratif de la société Watt Breizh selon la complexité des dossiers et du cours du certificat d'économie d'énergie. Une telle variation de prix pouvait être constatée entre le 31 décembre 2017 et la date de paiement d'une créance en 2018. Alors même que le service invoque une probabilité très faible d'un refus de validation par le PNCEE, que la société appelante reconnaît elle-même, les créances de celle-ci ne pouvaient pas, au 31 décembre 2017, être regardées comme certaines dans leur principe et leur montant à hauteur de la somme de 122 942 euros. Dès lors, seules les créances correspondant à quatorze chantiers qui ont été validées en 2017 par le PNCEE pour un montant de 21 374 euros hors taxes et qui n'ont pas été contestées par la SAS BH Construction avaient le caractère de créances acquises au titre de l'exercice clos en 2017 et la société requérante est fondée à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré dans son résultat imposable la somme de 122 942 euros correspondant à des créances qui n'étaient pas acquises au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2017. Par suite, il y a lieu faire droit à la demande de la SAS BH Construction, en prononçant la décharge des impositions en litige pour un montant de 39 378 euros.

6. Il résulte de ce qui précède que la SAS BH Construction est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.

7. Il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Rennes du 4 janvier 2023 est annulé.

Article 2 : La SAS BH Construction est déchargée, en droits et intérêts de retard, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2017 pour un montant de 39 378 euros.

Article 3 : L'Etat versera à la SAS BH Construction une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS BH Construction et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 12 avril 2024 à laquelle siégeaient :

- M. Quillévéré, président de chambre,

- M. Geffray, président-assesseur,

- M. Viéville, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 2 mai 2024.

Le rapporteur

J.E. GEFFRAYLe président de la chambre

G. QUILLÉVÉRÉ

La greffière

A. MARCHAIS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 23NT0056302