Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme E... A... ont demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 et de leur accorder la restitution du trop-versé augmenté des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales.
Par un jugement n° 1801404 du 7 mai 2019, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 1er juillet 2019, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions à hauteur de 396 318 euros découlant de la déclaration de la plus-value de cession des titres des sociétés FIMISO et FIMIBAT au titre de l'année 2014 ;
3°) d'ordonner le versement des intérêts au taux légal sur le remboursement de la somme de 396 318 euros ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le montant de la plus-value initialement déclaré au titre de l'imposition sur les revenus de 2014 pour un montant de 999 756 euros doit être fixé à 773 694 euros dès lors que le calcul du montant doit prendre en considération, d'une part, la créance de crédit-vendeur non recouvrable d'un montant de 1 500 000euros et, d'autre part, la somme de 1 050 euros de frais et taxes liés à la cession des titres ;
- l'instruction administrative 5 B-624 du 1er août 2001 n° 3 prévoit que le prix de cession doit être diminué du montant des frais et taxes acquittés par le cédant à l'occasion de la cession ;
- selon une instruction administrative, si le contrat de vente était annulé, résolu ou rescindé au cours des années postérieures à la date de cession, le cédant a le droit à la restitution partielle ou totale des droits indûment versés (BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10 n° 70, 04-03-2016) ;
- la plus-value imposable ne peut être fixée que sur la base du prix de cession effectivement encaissé par le vendeur, ainsi qu'il ressort de la réponse ministérielle du 24 novembre 2001.
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour de constater un non-lieu à statuer à hauteur du montant dégrevé et de rejeter le surplus de la requête.
Il fait valoir que :
- il a été prononcé un dégrèvement de 720 euros le 18 décembre 2019 ;
- la demande d'intérêts moratoires est irrecevable en l'absence de litige né et actuel avec le comptable public ;
- les autres moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- les conclusions de Mme B..., rapporteure publique,
- et les observations de Me D..., représentant M. et Mme A....
Une note en délibéré, présentée pour M. et Mme A..., a été enregistrée le 8 mars 2021.
Considérant ce qui suit :
1. M. E... A... a, le 30 octobre 2014, cédé à la société Financière Hélices ses participations détenues dans les sociétés FIMISO et FIMIBAT. Dans leur déclaration d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2014, M. et Mme A... ont renseigné un montant de 999 756 euros de plus-value de cession de valeurs mobilières, droits sociaux et gains assimilés. Par une réclamation préalable du 30 décembre 2017, rejetée par une décision du 3 avril 2018, ils ont sollicité la réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu, aux contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2014 en raison de l'existence d'un crédit-vendeur que M. A... a accordé à la société NH Capital pour permettre à cette dernière de financer l'acquisition de la société FIMISO. M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Caen la réduction de ces impositions et la restitution du trop-versé. Par un jugement du 7 mai 2019, le tribunal a rejeté leur demande. Ils relèvent appel de ce jugement.
Sur l'étendue du litige :
2. Dans ses écritures en appel, l'administration a admis, au vu du justificatif produit pour la première fois en appel par les requérants, concernant les honoraires de la société d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) ACTHEMIS d'un montant de 1 050 euros, que le montant de la plus-value imposable devait être ramené à 998 706 euros. Elle a informé la cour qu'un dégrèvement de 720 euros a, par conséquent, été prononcé le 18 décembre 2019, soit postérieurement à l'introduction de la requête. Les conclusions de la requête sont, dans cette mesure, devenues sans objet. Dès lors, il n'y a plus lieu d'y statuer.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
3. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectués directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs , droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu / (...) ". Aux termes du 1 de l'article 150-0 D de ce code : " Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci diminué, le cas échéant, des réductions d'impôt effectivement obtenues dans les conditions prévues à l'article 199 terdecies-0 A, ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / (...) 14. Par voie de réclamation présentée dans le délai prévu au livre des procédures fiscales en matière d'impôt sur le revenu, le prix de cession des titres ou des droits retenu pour la détermination des gains nets mentionnés au 1 du I de l'article 150-0 A est diminué du montant du versement effectué par le cédant en exécution de la clause du contrat de cession par laquelle le cédant s'engage à reverser au cessionnaire tout ou partie du prix de cession en cas de révélation, dans les comptes de la société dont les titres sont l'objet du contrat, d'une dette ayant son origine antérieurement à la cession ou d'une surestimation de valeurs d'actif figurant au bilan de cette même société à la date de la cession. / Le montant des sommes reçues en exécution d'une telle clause de garantie de passif ou d'actif net diminue le prix d'acquisition des valeurs mobilières ou des droits sociaux à retenir par le cessionnaire pour la détermination du gain net de cession des titres concernés. ". Il résulte de ces dispositions que la date à laquelle la cession de titres d'une société générant une plus-value imposable doit être regardée comme réalisée est celle à laquelle s'opère entre les parties, indépendamment des modalités de paiement, le transfert de propriété. Ce transfert de propriété a lieu, sauf dispositions contractuelles contraires, à la date où un accord intervient sur la chose et le prix. Par suite, le montant de la plus-value doit être apprécié à la date de cession des actions, sans que puissent être invoqués des événements qui, ne procédant pas de la cession elle-même, sont intervenus postérieurement à cette date.
4. Il résulte de l'instruction, et notamment de l'acte de cession du 30 octobre 2014, que M. A... a cédé ses parts sociales détenues dans les sociétés FIMISO et FIMIBAT à la société Financière Hélices, filiale à 100% de la société NH CAPITAL, pour la somme de 7 256 501,82 euros. Dans le cadre de cette opération de cession, M. A... a prêté à la société NH CAPITAL, le 31 octobre 2014, la somme de 1 500 000 euros sous forme d'un crédit-vendeur afin de financer ses besoins de trésorerie à la suite de l'acquisition de la société FIMISO. L'acquéreur devait rembourser la somme de 1 500 000 euros au plus tard le 31 décembre 2017, les intérêts devant quant à eux être versés à chaque fin de semestre à compter du 1er juillet 2015. Il n'est ni établi ni même allégué que l'acte de cession des parts sociales comporterait une condition suspensive au transfert de propriété, y compris en cas de non-paiement du prix, ou une clause de réserve de propriété. Compte tenu de ces éléments, le transfert de propriété des titres, générateur de l'imposition, doit être regardé comme ayant eu lieu à la date du 30 octobre 2014, laquelle au demeurant n'est pas contestée par les requérants. Le crédit-vendeur ne peut être regardé comme une clause de garantie de passif ou d'actif au sens des dispositions du 14 de l'article 150-0 D du code général des impôts, qui doivent être strictement interprétées. Par suite, la circonstance que la société NH CAPITAL n'a pas pu, en raison de l'évolution défavorable de sa situation économique, rembourser à M. A... la somme de 1 500 000 euros n'a pu avoir d'influence sur le prix global de cession des titres prévu par le transfert de propriété en 2014 et, par voie de conséquence, sur le montant de l'imposition de la plus-value en résultant. Dès lors, le moyen tiré de ce que l'administration a méconnu l'article 150-0 D du code général des impôts doit être écarté.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
5. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".
6. Les requérants se prévalent, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative 5 B-624 du 1er août 2001 n° 3, de l'instruction administrative publiée au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-10 n° 70, le 4 mars 2016 et d'une réponse ministérielle du 24 novembre 2001. Toutefois, les contribuables, dont l'imposition n'a fait l'objet d'aucune rectification et a été établie conformément aux éléments qu'ils ont déclarés, n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
7. Il résulte de tout ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté leur demande. Par conséquent, leurs conclusions tendant au versement d'intérêts moratoires et celles fondées sur l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : Il n'y a plus lieu de statuer sur les conclusions de M. et Mme A... à concurrence de la somme de 720 euros.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 25 février 2021, à laquelle siégeaient :
- M. Geffray, président,
- M. Brasnu, premier conseiller,
- Mme C..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 18 mars 2021.
La rapporteure,
P. C...Le président,
J-E. Geffray
La greffière,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 19NT02558
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