Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme D...A...a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010 ainsi que des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011.
Par un jugement no 1405199 du 10 mai 2017, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 7 juillet et 4 août 2017, MmeA..., représentée par MeB..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer cette décharge ou, à titre subsidiaire, de prononcer la réduction de ces impositions.
Elle soutient que :
- l'administration ne pouvait engager une vérification de comptabilité à son encontre dès lors qu'elle ne se livre à aucune activité de commerce, qu'elle est salariée et que les détournements de fonds reconnus ne correspondent pas à l'exercice d'une activité occulte ; l'administration a commis un détournement de procédure et elle n'a pas pu bénéficier des garanties attachées à la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle dont elle aurait dû faire l'objet ; elle se prévaut du BOI-CF-DG-40-20 du 12 septembre 2012 ;
- la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires est viciée et aboutit à un résultat exagéré ; le montant total des chèques détournés s'élève à 912, 53 euros ;
- les pénalités pour manquement délibéré ainsi que la majoration de 80 % pour activité occulte ne sont pas justifiées.
Par un mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens invoqués par Mme A...ne sont pas fondés.
La clôture d'instruction a été fixée au 7 décembre 2018 en vertu d'une ordonnance du 9 novembre 2018 du président de la 1ère chambre.
En application de l'article R. 611-7 du code justice administrative, les parties ont été informées le 9 novembre 2018 que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que pour l'année 2008, il y a méconnaissance du champ d'application de l'article 102 ter du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable dès lors qu'au titre de cette année-ci, les revenus illicites tirés de l'activité de détournement de fonds de MmeA..., d'un montant de 26 738 euros, ne présentaient pas un caractère occulte au sens du 2ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales et par suite n'étaient pas exclus du régime déclaratif spécial micro-BNC puisque, si l'article 18 IX de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 a inclus dans les activités occultes, au sens du 2ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, les activités illicites, cette disposition n'est devenue applicable qu'à compter de l'imposition des revenus afférents à l'année 2009.
En application de l'article R. 611-7 du code justice administrative, les parties ont été informées le 9 novembre 2018 que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que pour l'année 2009, il y a méconnaissance du champ d'application du a de l'article 1729 du code général des impôts qui n'est pas applicable au contribuable lorsque celui-ci n'a pas souscrit de déclaration dès lors que MmeA..., dont les revenus illicites tirés de son activité de détournement de fonds relevaient du régime de la déclaration contrôlée en application du d du 6 de l'article 102 ter du code général des impôts dans sa rédaction résultant de l'article 18 IX de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, n'a pas déposé dans le délai légal la déclaration 2035 qu'elle était tenue de souscrire.
En application de l'article R. 611-7 du code justice administrative, les parties ont été informées le 12 novembre 2018 que le jugement était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que pour les années 2008 à 2011, il y a méconnaissance du champ d'application des dispositions du f du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale dès lors que les revenus des activités illicites de détournement de fonds, imposés en tant que bénéfices non commerciaux, doivent être assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5 du code de la sécurité sociale en sorte que ne sont pas applicables les impositions mentionnées aux articles 1600-0 C, 1600-0 F bis, 1600-0 H du code général des impôts ainsi qu'au 2 de l'article 11 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées (devenu l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles) et aux articles 3 et 28 de la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008 généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion.
Par un mémoire, enregistré le 16 novembre 2018, Mme A...a présenté des observations en réponse aux moyens d'ordre public en soutenant que " les moyens d'ordre public ne peuvent s'appliquer notamment par l'absence de mise en demeure préalable du service de procéder au dépôt des déclarations quant au régime déclaratif micro-BNC ou de la déclaration contrôlée et de la déclaration 2035 dans le cadre de l'article 1728 du code général des impôts en cours de procédure de vérification ".
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code de commerce ;
- le code de l'action sociale et des familles ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008 généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion ;
- la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Chollet,
- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de l'exercice d'un droit de communication exercé auprès du procureur de la République de Brest le 7 février 2013 qui soupçonnait l'existence d'un détournement de fonds au préjudice de la société Transports Fret Barge François André, de l'association ADMR de Roscoff et de la coopérative Batz Culture Insulaire (Mairie Ile de Batz), l'administration fiscale a engagé une vérification de comptabilité de l'activité de Mme A...et procédé au redressement de son revenu imposable pour les années 2008 à 2010 selon la procédure d'évaluation d'office, sans mise en demeure préalable, sur le fondement des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales. Mme A...relève appel du jugement du 10 mai 2017 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande tendant la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 à 2010 ainsi que des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. / (...) ".
3. L'administration a, dans le cadre du droit de communication prévu par les articles
L. 82 C et L. 101 du livre des procédures fiscales, recueilli auprès de l'autorité judiciaire des éléments permettant de considérer que Mme A...avait détourné des fonds au préjudice de la société Transports Fret Barge François André, de l'association ADMR de Roscoff et de la coopérative Batz Culture Insulaire (Mairie Ile de Batz). Il résulte de l'instruction que les procès-verbaux d'audition en garde à vue du 18 avril 2012 précisent que Mme A...reconnaît notamment avoir détourné des fonds au préjudice de son frère et de la propriétaire d'un commerce d'épicerie sur l'Ile de Batz. Or cette activité illicite de détournement de fonds, qui ne peut être regardée comme relevant de son activité de salarié de la société Transports Fret Barge François André, constitue une source de profits distincts imposables au titre des bénéfices non commerciaux en application de l'article 92 du code général des impôts. Les titulaires des bénéfices non commerciaux sont astreints à la tenue soit d'une comptabilité d'engagement soit d'une comptabilité de caisse en cas d'exercice de l'option prévue à l'article 93 A du code général des impôts. Ils peuvent par suite faire l'objet d'une vérification de comptabilité en application de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration, qui n'était pas tenue d'engager une procédure d'examen de la situation fiscale personnelle de MmeA..., a procédé à la vérification de sa comptabilité. La circonstance que Mme A...ne soit pas commerçante est à cet égard sans incidence, contrairement à ce qu'elle soutient.
4. Mme A...ne saurait utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation référencée BOI-CF-DG-40-20 du 12 septembre 2012 en ce qu'elle définit notamment ce qu'est une vérification de comptabilité dès lors que cette instruction administrative est relative à la procédure d'imposition.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'impôt sur le revenu :
5. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. / (...) ".
S'agissant du moyen tiré de l'exagération du montant des recettes retenues par l'administration :
6. Les bénéfices non commerciaux tirés par Mme A...de son activité occulte de détournement de fonds ayant été évalués d'office, la requérante supporte, en application des articles L. 193 et R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions mises à sa charge.
7. Il résulte de l'instruction que l'administration a fondé ses rehaussements à partir des sommes inscrites au crédit des comptes financiers de MmeA..., et notamment des chèques destinés à la société Transport Fret et encaissés sur ses comptes, des chèques de M. A...destinés à la société Transport Fret en règlement des factures de transports et encaissés par MmeA..., des règlements en espèce de Mme C...destinés à la société Transport Fret en règlement des factures de transports et encaissés par MmeA..., des achats personnels réalisés avec les moyens de paiement de la société Transports Fret au titre desquels la société a porté plainte, des chèques destinés à la Coop Batz encaissés sur ses comptes et des chèques destinés à l'ADMR de Roscoff.
8. Mme A...soutient que le montant des recettes tirées de son activité de détournement de fonds ne saurait excéder la somme de 912,53 euros et se prévaut d'un procès-verbal d'audition du 8 mars 2012 ainsi que d'un jugement du tribunal correctionnel du 23 mars 2017 qui fait état de ce que " le tribunal ne dispose pas des éléments d'appréciation suffisants pour statuer sur la peine de MmeA... ". Toutefois, ce faisant, elle n'apporte pas d'éléments suffisamment probants permettant d'établir le caractère exagéré de l'évaluation par l'administration de ses bénéfices non commerciaux alors qu'au demeurant, le jugement du 23 mars 2017 précise que les faits reprochés à Mme A...sont établis.
S'agissant du moyen relevé d'office tiré de la méconnaissance du champ d'application du régime de la déclaration contrôlée au titre de l'année 2008 :
9. Aux termes de l'article 102 ter du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à la loi n°2008-776 du 4 août 2008 qui ne s'est appliquée qu'aux chiffres d'affaires réalisés à compter du 1er janvier 2009 : " 1. Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux d'un montant annuel, ajusté s'il y a lieu au prorata du temps d'activité au cours de l'année civile, n'excédant pas 27 000 euros hors taxes est égal au montant brut des recettes annuelles diminué d'une réfaction forfaitaire de 34 % avec un minimum de 305 euros. / (...) / 2. Les contribuables visés au 1 portent directement sur la déclaration prévue à l'article 170 le montant des recettes annuelles et des plus ou moins-values réalisées ou subies au cours de cette même année. / (...) / 6. Sont exclus de ce régime : / (...) / b. Les contribuables qui ne bénéficient pas des dispositions des I et II de l'article 293 B. Cette exclusion prend effet à compter du 1er janvier de l'année de leur assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée.". Aux termes de l'article 293 B du même code : " I.-Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (...) / (...) ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article L 169 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009 : " Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. ".
10. Il résulte de l'instruction que l'administration a évalué d'office le chiffre d'affaires réalisé par Mme A...au titre de l'année 2008 à 26 738 euros mais l'a imposé selon le régime de la déclaration contrôlée des bénéfices non commerciaux prévu à l'article 96 du même code. Toutefois, l'activité de détournement de fonds de Mme A...ne présentait pas un caractère occulte en 2008 au sens de l'article 169 du livre des procédures fiscales cité au point 9 du présent arrêt. En effet, il résulte des dispositions de l'article R. 123-3 du code de commerce auquel renvoie l'article 371 AJ de l'annexe II au code général des impôts que les contribuables percevant des revenus imposables au titre des bénéfices non commerciaux ne provenant pas de l'exercice d'une activité à titre de profession habituelle ne sont pas astreints à se faire connaître auprès d'un centre de formalités. Ainsi les détournements de fonds de Mme A...ne pouvant être regardés comme relevant d'une telle activité, elle n'avait pas à se faire connaître d'un centre de formalités. Par suite, l'administration aurait dû imposer Mme A...selon les dispositions de l'article 102 ter du code général des impôts qui prévoit l'imposition selon le régime du micro-BNC des revenus non commerciaux qui n'excèdent pas 27 000 euros hors taxe. Dès lors, il y a lieu de calculer le montant des revenus non commerciaux de Mme A...en tenant compte d'une réfaction forfaitaire de 34% et de prononcer en conséquence la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu et de la cotisation supplémentaire de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008.
En ce qui concerne les suppléments de contributions sociales :
11. Aux termes de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale : " I.- Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, (...) / (...) / f) De tous revenus qui entrent dans la catégorie (...), des bénéfices non commerciaux (...), à l'exception de ceux qui sont assujettis à la contribution sur les revenus d'activité et de remplacement définie aux articles L. 136-1 à L. 136-5. / (...) ". Aux termes de l'article L. 136-1 du même code : " Il est institué une contribution sociale sur les revenus d'activité et sur les revenus de remplacement à laquelle sont assujettis : / 1° Les personnes physiques qui sont à la fois considérées comme domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie ; / (...) ".
12. Il résulte de l'instruction que l'administration a assujetti Mme A...à des cotisations supplémentaires de contributions sociales sur les revenus résultant des détournements de fonds en estimant qu'il s'agissait de revenus de patrimoine. Toutefois, ces revenus constituent des revenus d'activité et de remplacement au sens des articles L. 136-1 et L. 136-6 du code de la sécurité sociale. Dans ces conditions, l'administration ne pouvait imposer Mme A...à ces contributions sociales sur le fondement des articles 1600-0 C, 1600-0 F bis, 1600-0 H du code général des impôt, en application du 2 de l'article 11 de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004 relative à la solidarité pour l'autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées (devenu l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles) ainsi que sur le fondement des articles 3 et 28 de la loi n° 2008-1249 du 1er décembre 2008 généralisant le revenu de solidarité active et réformant les politiques d'insertion. Dès lors, il y a lieu de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire de contributions sociales restant en litige au titre l'année 2008 et des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles Mme A...a été assujettie au titre des années 2009 à 2011.
Sur les pénalités :
En ce qui concerne les pénalités de 40 % appliquées au supplément d'impôt sur le revenu restant en litige pour l'année 2008 et au supplément d'impôt sur le revenu pour l'année 2009 :
13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".
14. En premier lieu, si Mme A...conteste l'application de la majoration de 40% prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts pour le supplément d'impôt sur le revenu de l'année 2008, elle n'assortit pas son moyen de précisions permettant à la cour d'en apprécier le bien-fondé.
15. En second lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a assujetti Mme A...à la pénalité de 40 % prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts pour le supplément d'impôt sur le revenu de l'année 2009 en estimant qu'elle avait volontairement soustrait à l'impôt des revenus issus des détournements de fonds et avait ainsi déclaré des recettes minorées. Toutefois, MmeA..., dont les revenus illicites tirés de son activité de détournement de fonds relevaient du régime de la déclaration contrôlée en application du d du 6 de l'article 102 ter du code général des impôts dans sa rédaction résultant de l'article 18 IX de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009, n'a pas déposé dans le délai légal la déclaration annexe de ses bénéfices non commerciaux n° 2035 qu'elle était tenue de souscrire. Or cette déclaration annexe est distincte de la déclaration de son revenu global n°2042 qu'elle a souscrite en tant que salariée de la société Transports Fret Barge François André et est soumise à une date limite de dépôt différente. Dès lors, l'administration ne peut faire valoir l'omission de déclaration de recettes non commerciales sur la déclaration n° 2042. Par suite, il y a lieu de prononcer la décharge de la pénalité de 40% pour l'année 2009.
En ce qui concerne la pénalité de 80 % prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts appliquée au supplément d'impôt sur le revenu de l'année 2010 :
16. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) / c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. / (...) ".
17. Mme A...ne soulève aucun moyen pour contester la pénalité de 80 % qui a été appliquée au supplément d'impôt sur le revenu de l'année 2010.
18. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A...est partiellement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.
D E C I D E :
Article 1er : Le montant du bénéfice non commercial de Mme A...réalisé au titre de l'année 2008 est calculé en tenant compte d'une réfaction forfaitaire de 34%.
Article 2 : Mme A...est déchargée, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2008 correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : Mme A...est déchargée de la pénalité de 40 % appliquée à la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009.
Article 4 : Mme A...est déchargée, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2011.
Article 5 : Le jugement du 10 mai 2017 du tribunal administratif de Rennes est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D...A...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 17 janvier 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 18 février 2019.
Le rapporteur,
L. CholletLe président,
F. Bataille
Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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No17NT02068
