Vu la procédure suivante :
Vu la procédure antérieure :
M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Caen de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire des contributions sociales à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2006, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1300828 du 11 février 2014, le tribunal administratif de Caen a partiellement fait droit à leur demande et a, par l'article 4, rejeté le surplus de leurs conclusions.
Vu la procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires enregistrés les 9 avril, 5 septembre et 7 novembre 2014 et le 10 juillet 2015, M. et MmeA..., représentés par MeD..., demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 4 de ce jugement du tribunal administratif de Caen du 11 février 2014 ;
2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire des contributions sociales à laquelle ils restent assujettis au titre de l'année 2006 ainsi que de la pénalité pour manquement délibéré ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- en l'absence d'écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale du bien vendu et d'intention libérale du vendeur à leur profit, ils n'ont pas bénéficié d'une distribution occulte de revenus imposables sur le fondement du c) de l'article 111 du code général des impôts ;
- le service a calculé la valeur vénale en surévaluant la superficie totale des immeubles acquis et leur prix au m² ;
- il ne peut pas écarter ou admettre les conclusions de l'expertise qu'ils ont fait réaliser selon l'immeuble et l'étage considérés ;
- le service a prononcé le 14 février 2011 le dégrèvement des rappels d'impôt sur la fortune dus au titre des années 2007 et 2008 fondés sur la même évaluation de la valeur des immeubles ;
- en l'absence d'intention d'éluder l'impôt, l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas fondée.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 25 juin et 4 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Aubert,
- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,
- et les observations de Me Poirrier-Jeanpour M. et MmeA....
1. Considérant que M. et Mme A...relèvent appel de l'article 4 du jugement du 11 février 2014 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté le surplus des conclusions de leur demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire des contributions sociales à laquelle ils restent assujettis au titre de l'année 2006 ainsi que de la pénalité pour manquement délibéré, en raison de l'imposition de la somme, fixée après ce jugement, à 228 000 euros dans la catégorie des revenus distribués ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c) Les rémunérations ou avantages occultes ; (...) " ; qu'en cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c) de l'article 111 du code général des impôts ; que la preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsque est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société d'octroyer, et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;
3. Considérant, d'autre part, que lorsque l'administration fiscale procède à l'évaluation de la valeur vénale d'un bien en se référant à des transactions qui ont porté sur des immeubles situés à proximité du lieu de situation de celui-ci, il lui appartient de retenir des termes de comparaison relatifs à des ventes qui ont porté sur des biens similaires, intervenues à une date peu éloignée dans le temps de celle du fait générateur de l'avantage occulte ; que, toutefois, aucune règle du code général des impôts n'impose, dans ce cas, à l'administration de se fonder exclusivement sur des termes de comparaison portant sur des transactions antérieures à la date de cette cession ; qu'il lui est ainsi loisible de se fonder sur des éléments postérieurs à une transaction pour en établir la valeur réelle, sous réserve que ces éléments ne traduisent aucune évolution qui ferait obstacle à ce qu'ils soient valablement pris en compte comme éléments de comparaison compte tenu de la date à laquelle ils sont intervenus ;
4. Considérant que l'EURL La Croix Paqueray, dont M. et Mme A...détiennent 100 % des parts par l'intermédiaire de la société holding SA R2J, exerce une activité de marchand de biens ; qu'elle a acquis en 2005 à Carolles (Manche) un ensemble immobilier constitué d'un terrain sur lequel étaient édifiés une grande maison ancienne, dénommée " Villa Jeanne d'Arc ", une maison de gardien ainsi qu'un bâtiment comportant deux étages et des combles d'une surface de 300 m² au sol, ayant abrité des colonies de vacances et destiné à être transformé en appartements ; que, par acte notarié du 3 août 2006, l'EURL La Croix Paqueray a vendu à M. et Mme A...la villa et la maison de gardien au prix de 600 000 euros ; qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de l'EURL portant sur la période du 1er janvier 2006 au 30 septembre 2008, l'administration fiscale a réintégré dans le résultat de l'entreprise la somme de 236 000 euros correspondant, selon elle, à la minoration du prix de cession des biens immobiliers vendus à M. et MmeA..., estimant que cette opération était constitutive d'un acte anormal de gestion ; qu'elle a parallèlement regardé cette minoration de prix comme une libéralité constitutive d'une distribution de bénéfices au profit des requérants et a soumis la somme de 236 000 euros, imposée par ailleurs entre leurs mains dans la catégorie des revenus distribués, aux contributions sociales ; que, compte tenu du jugement du tribunal administratif, la somme comprise dans la base d'imposition de la cotisation supplémentaire de ces contributions et restant en litige s'élève à 228 000 euros ;
En ce qui concerne l'évaluation de la valeur vénale de l'immeuble :
S'agissant de la détermination de la superficie des immeubles :
5. Considérant que l'administration ayant accepté de retenir les surfaces pondérées relatives au sous-sol et au second étage de la villa mentionnées dans le rapport établi le 6 novembre 2012 par un expert agricole et foncier, à la demande de M.A..., les requérants se prévalent des surfaces pondérées relatives, d'une part, au rez-de-chaussée et au premier étage de la villa et, d'autre part, à la maison de gardien, que ce rapport mentionne également ;
6. Considérant que si l'administration se prévaut des surfaces mentionnées dans la déclaration H1 relative aux impôts locaux souscrite par M. et Mme A...le 12 décembre 2006, les surfaces intérieures des deux immeubles ont été fixées par l'expert à 110 m² et à 109 m² pour le rez-de-chaussée et le premier étage de la villa et à 100 m² pour la maison de gardien, dont 60 m² pour son rez-de-chaussée et le surplus pour le premier étage ; qu'il y a lieu de prendre en compte les surfaces ainsi retenues par l'expert après une visite sur place de ces biens pour déterminer la surface pondérée des deux immeubles ; qu'il convient de retenir un coefficient de pondération de 1, proposé par cet expert, pour les surfaces correspondant au rez-de-chaussée et au premier étage de la villa ; que, compte tenu des surfaces pondérées de 45 m² et de 67 m² déjà admises par l'administration pour le sous-sol et le second étage, la superficie totale de cet immeuble doit être fixée à 331 m² ; que, s'agissant de la maison de gardien, si l'expert a retenu un coefficient de pondération identiquement fixé à 0,6 pour le rez-de-chaussée et le premier étage, il résulte de l'instruction que seul le premier étage est mansardé et il n'est fait état d'aucun élément permettant de justifier l'application d'un même coefficient à ces deux niveaux ; qu'il y a lieu en l'espèce d'appliquer à ces deux surfaces les coefficients de pondération respectivement fixés à 1 et à 0,5 par l'administration ; que la surface totale de la maison de gardien s'établit ainsi à 80 m² ; que la surface totale des deux immeubles sur la base de laquelle leur valeur vénale doit être évaluée s'établit dès lors à 411 m² ;
S'agissant de l'évaluation du prix au mètre carré :
7. Considérant que l'administration a fixé le prix du mètre carré à 1 800 euros sur la base d'une comparaison faite avec, d'une part, une villa située à Granville d'une surface habitable de 281,80 m² située sur un terrain de 7a 62 ca et vendue le 18 mai 2005 au prix de 610 000 euros soit 2 166 euros le m², d'autre part, une villa également située à Granville d'une surface habitable de 1 239 m² située sur un terrain de 3 ha 33 a 09 ca et vendue le 23 juillet 2007 au prix de 2 500 000 euros soit 2 018 euros le m² et, enfin, une villa située à Carolles d'une surface habitable de 472 m² située sur un terrain de 51 a 17 ca et vendue le 17 mars 2008 au prix de 850 000 euros soit 1 800 euros le m² ; qu'il résulte de l'instruction, notamment de la réponse aux observations du contribuable du 28 octobre 2009 que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'évaluation à 1 800 euros par m² des deux immeubles dont ils se sont portés acquéreurs ne résulte pas de sa seule comparaison avec la villa de référence située à Carolles, dont le prix de vente au m² est également de 1 800 euros par m² mais de la prise en compte, pour les deux autres immeubles pris comme termes de comparaison, d'avantages qu'ils présentent par rapport à la villa " Jeanne d'Arc " et de l'évolution du prix du marché de l'immobilier entre la date de la cession de cette villa et celles des deux villas situées à Granville ; que, dans ces conditions, il y a lieu de retenir le prix au m² de 1 800 euros ;
8. Considérant que M. et Mme A...se prévalent des facteurs de moins-value que constitueraient l'infestation de la villa " Jeanne d'Arc " par la mérule, la vue sur le terrain et la villa à partir des fenêtres de l'immeuble collectif de deux étages et de combles édifié sur le même terrain à une distance de 14 mètres seulement et l'existence de travaux de rénovation en cours portant sur les trois immeubles ; que, toutefois et d'une part, il ne résulte pas de l'instruction que la mérule, qui a fait l'objet en 2006 d'un traitement dont les résultats sont couverts par une garantie décennale, risque de réapparaître ; que, d'autre part, si la villa, qui dispose d'un muret de séparation et d'une entrée privative, se trouve à proximité de cet immeuble collectif, elle est implantée sur un terrain de 5 262 m² et le terme de comparaison retenu par l'administration, situé à Granville et correspondant à la cession intervenue en 2005, disposait de vis-à-vis de chaque côté et était implanté sur un terrain de 762 m² ; qu'en outre, les troubles de jouissance que peuvent causer les travaux de rénovation en cours ou à venir présentent nécessairement un caractère temporaire ; qu'enfin, l'administration a pu tenir compte, dans son évaluation, de l'importance des travaux de rénovation achevés à la date de la cession et n'a pas ajouté le montant de ces travaux au prix de vente stipulé pour déterminer la valeur vénale des deux immeubles ;
9. Considérant que, pour contester l'évaluation de l'ensemble immobilier dont ils se sont portés acquéreurs, M. et Mme A...ne se prévalent pas utilement de la mention d'une valeur de 407 980 euros dans l'acte de vente du 3 août 2006 et de son évaluation à 550 000 euros ou à 600 000 euros environ par deux agences immobilières, en juillet 2006, en raison du caractère contradictoire de ces deux évaluations successives ;
10. Considérant que la circonstance que la valeur vénale des deux immeubles retenue par l'administration fiscale pour le calcul de l'impôt sur la fortune serait différente de celle retenue pour le calcul de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales est sans incidence sur le bien-fondé de cette dernière imposition ; que si les requérants ont entendu se prévaloir d'une prise de position formelle de l'administration résultant de la décision de dégrèvement prononcée le 14 février 2011 relative à l'impôt sur la fortune dû au titre des années 2007 et 2008, cette décision, qui n'est pas motivée et se rapporte à un impôt différent et à des années postérieures à celle en litige, ne peut être invoquée sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu, compte tenu d'une superficie totale de 411 m², de fixer, sur la base d'un prix de 1 800 euros par m², la valeur vénale de la villa et de la maison de gardien vendues à M. et Mme A...à 739 800 euros ;
En ce qui concerne l'existence d'un écart de prix significatif :
12. Considérant que l'écart entre le prix de 600 000 euros, stipulé par le contrat de vente, et la valeur vénale des immeubles, fixée à 739 800, est de 139 800 euros ; que cet écart de 19 % entre le prix de vente de ces immeubles et leur valeur vénale doit être, en l'espèce, regardé comme significatif ; que les requérants ne sauraient utilement invoquer l'écart de 20 % regardé comme non significatif en matière d'évaluation de titres non cotés ;
En ce qui concerne l'intention libérale :
13. Considérant que, ainsi que l'administration le soutient, il existe une communauté d'intérêt entre l'EURL La Croix Paqueray et M.A..., qui en est le dirigeant et détient, avec son épouse, la totalité de ses parts par l'intermédiaire de la société holding SA R2J ; que, dans ces conditions, l'écart de prix significatif mentionné au point 12 du présent arrêt révèle, sauf si les requérants apportent des justifications en sens contraire, une intention pour cette société, d'octroyer, et, pour les cocontractants, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession ;
14. Considérant que si les requérants soutiennent que, dans l'attente des autorisations administratives nécessaires au commencement des travaux sur l'immeuble collectif voisin, l'EURL La Croix Paqueray leur a cédé la villa et la maison de gardien afin de pouvoir disposer rapidement de liquidités, ce qui lui a permis de remédier à des difficultés financières, et qu'elle était dans l'impossibilité de trouver un acquéreur pour un immeuble en cours de rénovation et ayant fait l'objet d'un traitement contre la mérule sans la garantie d'une éradication définitive, ils n'établissent pas qu'elle a recherché pour ces immeubles un acquéreur susceptible de lui offrir de meilleures conditions ;
15. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, si l'administration a pu estimer à bon droit que la cession par l'EURL La Croix Paqueray à M. et Mme A... de biens immobiliers à prix minoré les a fait bénéficier d'une libéralité imposable dans la catégorie des revenus distribués, elle a en revanche surestimé la valeur vénale de ces biens et par voie de conséquence augmenté de manière excessive la base d'imposition de la cotisation supplémentaire des contributions sociales dues par les requérants au titre de l'année 2006 ; que, compte tenu de ce qui vient d'être dit, cette base d'imposition, fixée, dans l'état du litige soumis à la cour, à 228 000 euros, doit être réduite à la somme de 139 800 euros ;
Sur l'application de l'article 1729 du code général des impôts :
16. Considérant que l'application de la majoration pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts est fondée sur l'activité professionnelle de M. A..., respectivement gérant et associé de l'EURL La Croix Paqueray et de la société SA R2J qui exercent toutes deux l'activité de marchand de biens et sur l'importance de la minoration du prix de vente de la villa et de la maison de gardien ; que si M. A...soutient qu'il n'a pas la qualité de professionnel de l'immobilier, il ne conteste pas sa qualité de gérant et associé de sociétés exerçant une activité de marchand de biens mentionnée dans la proposition de rectification ; qu'en outre, et ainsi qu'il est dit au point 9 du présent arrêt, les attestations relatives à la valeur des biens achetés qu'il a fait établir par des agences immobilières sont dépourvues de valeur probante ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a appliqué la majoration pour manquement délibéré ;
17. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...sont fondés à demander la réformation du jugement du tribunal administratif de Caen du 11 février 2014 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
18. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. et Mme A...de la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La base d'imposition de la cotisation supplémentaire des contributions sociales dues par M. et Mme A...au titre de l'année 2006, fixée compte tenu du jugement du tribunal administratif de Caen, à 228 000 euros, est réduite à 139 800 euros.
Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés de la cotisation supplémentaire des contributions sociales correspondant à cette réduction des bases d'imposition ainsi que dans la même mesure des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Caen du 11 février 2014 est réformé en ce qu'il a de contraire aux articles 1er et 2 du présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A...la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre des finances et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 19 novembre 2015, à laquelle siégeaient :
- M. Bachelier, président de la cour,
- Mme Aubert, président-assesseur,
- M. Jouno, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 10 décembre 2015.
Le rapporteur,
S. AubertLe président de la cour,
G. Bachelier
Le greffier,
C. Croiger
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 14NT00933 2
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