| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 3ème chambre, 15 octobre 2015, 14NT01041

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A...D...ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2006 et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1101266, 1104080 du 20 mars 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 24 avril et 21 novembre 2014, M. et Mme A...D..., représentés par MeC..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 20 mars 2014 ;

2°) de prononcer la décharge d'imposition demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- tant la jurisprudence que la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-60 retiennent que, dans l'hypothèse d'une cession en pleine propriété de titres dont la propriété est démembrée sans répartition du prix de vente, la plus value est imposable au nom du nu-propriétaire en cas de remploi ;

- la plus-value de cession réalisée en l'espèce devait être imposée entre les mains des nus-propriétaires dès lors que le prix de cession des actions détenues dans la société Jardinerie D...a été remployé sur un compte bancaire préalablement ouvert, puis dans l'acquisition de nouvelles parts sociales lors de la création des société civiles Steryves et Steranne, avec report du démembrement affectant le droit de propriété des titres cédés ;

- l'acte de donation partage du 28 février 2006 comporte dans la partie III au point B intitulé " Réserve du droit de retour ", une stipulation expresse d'une subrogation et d'un remploi du démembrement ; les parties à cet acte ont donc convenu antérieurement à l'acquisition des nouvelles valeurs mobilières du principe du remploi du prix de vente des titres démembrés par subrogation dans un bien de toute nature lui-même démembré ;

- par ailleurs, l'acte de cession du 30 juin 2006 ne comporte aucune répartition du prix de vente des 2 644 actions dont la propriété était démembrée, et les modalités de paiement retenues, portant le versement d'un seul chèque au nom de chacun des nu-propriétaires concernés et de l'usufruitier, constituent une stipulation du remploi démembré du prix de cession ; de plus ces chèques ont été déposés sur deux comptes ouverts avant la signature de l'acte de cession du 30 juin 2006 ; enfin, les termes de l'article 22 des statuts des deux sociétés civiles constituées démontrent que le prix de cession des titres de la société Jardinerie D...a été intégralement remployé à l'acquisition de nouveaux titres sociaux avec report du démembrement de droit de propriété, en application de la clause de subrogation stipulée dans l'acte du 28 février 2006 ;

- les suppléments d'impôts mis à leur charge conduisent à une double imposition de la même plus-value car chacun de leurs enfants a déclaré, en la calculant sur la pleine propriété, la plus-value afférente aux 1 322 titres qu'il détenait en nue-propriété.

Par un mémoire en défense enregistré le 24 octobre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme D...ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Specht,

- et les conclusions de M. Giraud, rapporteur public.

1. Considérant que, M. et MmeD..., qui détenaient 3 130 actions de la SAS JardinerieD..., ont, par un acte notarié du 28 février 2006, fait donation à leurs deux enfants chacun de 243 actions en pleine propriété et de 1 322 actions en nue-propriété ; que, par un acte du 30 juin 2006, les épouxD..., conjointement avec leurs enfants, ont cédé la totalité des parts de la société Jardinerie D...à la SA Georges Delbard ; que les sommes retirées de cette cession ont été employées dans l'acquisition de parts sociales des sociétés civiles Steryves et Steranne, créées le 5 février 2007 ; qu'à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a constaté que M. et Mme D...n'avaient pas déclaré la plus-value résultant de la cession des 2 644 actions dont ils détenaient l'usufruit à la suite de la donation-partage et a imposé le montant de cette plus-value entre leurs mains ; que M. et Mme D...relèvent appel du jugement du 20 mars 2014 par lequel le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été ainsi assujettis au titre de l'année 2006 ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 150-O-A du code général des impôts dans sa rédaction applicable : " I. 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 15 000 € par an. / (...) " ; que, pour l'application de ces dispositions en cas de cession simultanée pour un prix commun de titres dont la propriété est démembrée, le prix de cession commun se répartit entre l'usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits, sauf convention contraire des parties pour reporter l'usufruit sur le prix ;

3. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit au point 2 que, sur le terrain de la loi fiscale, M. et Mme D... sont redevables de l'imposition afférente à la plus-value de cession des titres dont ils détenaient l'usufruit à la suite de la donation-partage du 28 février 2006, selon la valeur de leurs droits d'usufruitiers ;

4. Considérant, en deuxième lieu, que les requérants entendent toutefois se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des dispositions du paragraphe 44 de l'instruction référencée BOI 5C-1-01 du 3 juillet 2001 qui renvoie à la fiche n° 1 intitulée " démembrement de valeurs mobilières et de droits sociaux " dont les paragraphes 9 et 10 prévoient qu'en cas de cession en pleine propriété de titres dont la propriété est démembrée sans répartition du prix de vente, lorsque le nu-propriétaire et l'usufruitier conviennent, ou ont convenu lors d'une convention antérieure, ensemble du remploi du prix de vente dans l'acquisition d'autres valeurs, droits ou titres eux-mêmes démembrés, la plus-value est alors imposable au seul nom du nu-propriétaire ;

5. Considérant que, contrairement à ce que soutiennent M. et MmeD..., les stipulations de la convention de donation-partage du 28 février 2006, qui prévoient au point B intitulé " Réserve du droit de retour ", un droit de retour à leur profit sur les actions objet de la donation, " ou sur tous les biens qui leur seraient subrogés ", ne concernent que le cas de décès d'un des bénéficiaires survenant avant le décès du survivant des donateurs et ne constituent pas, alors même qu'elles comportent le terme de subrogation, une stipulation expresse de remploi du prix de vente des actions concernées dans l'acquisition d'autres valeurs avec transfert du démembrement de propriété ; que, par ailleurs, s'il est constant que le produit de la vente des actions démembrées de la société Jardinerie D...a été déposé sur deux comptes bancaires ouverts, antérieurement à la réalisation de la cession, aux noms de chaque nu-propriétaire et des usufruitiers, cette circonstance est insuffisante pour établir, à elle seule, et en l'absence d'acte ayant date certaine le corroborant antérieurement ou concomitamment à la cession, qu'il y aurait eu accord des parties pour un remploi des sommes avec un report du démembrement affectant le droit de propriété des titres cédés sur le droit de propriété des titres acquis ; qu'en outre la circonstance que les statuts des deux sociétés civiles, Steryves et Steranne, créées le 5 février 2007, stipulent que les apports à la société proviennent du prix de cession des actions de la société Jardinerie D...avec report du démembrement du droit de propriété sur les nouvelles parts sociales n'est pas davantage de nature à affecter le bien-fondé de l'imposition litigieuse établie au titre de l'année 2006 au cours de laquelle est intervenue la cession des titres de la société JardinerieD..., fait générateur de la plus value de cession imposable ; que, par suite, M. et Mme D...ne sont pas fondés à demander l'application de la doctrine fiscale invoquée, dans les prévisions de laquelle ils n'entrent pas ; que, dès lors, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value résultant de la cession des titres dont ils étaient usufruitiers entre les mains des requérants ;

6. Considérant, enfin, que si M. et Mme D...soutiennent que l'imposition en litige conduit à une double imposition de la même plus-value dès lors que leurs enfants ont, en qualité de nus-propriétaires des actions cédées, acquitté l'impôt sur la totalité de la plus-value réalisée, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé de leur propre imposition ; qu'il appartient aux nus-propriétaires, s'ils s'y croit fondés, de contester l'imposition à laquelle ils ont eux-mêmes été assujettis ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :

8. Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme D... demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... D...et au ministre des finances et des comptes publics

Délibéré après l'audience du 24 septembre 2015, à laquelle siégeaient :

- Mme Perrot, président de chambre,

- Mme Specht, premier conseiller,

- Mme Gélard, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 15 octobre 2015.

Le rapporteur,

F. SPECHTLe président,

I. PERROT

Le greffier,

M. B...

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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