| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 3ème chambre, 01 octobre 2015, 14NT01261

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... C...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge au titre des années 2007 et 2008.

Par un jugement n° 1301157 du 11 mars 2014, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 12 mai 2014, M. et Mme B...C..., représentés par la SCP d'avocats Fidal, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif d'Orléans du 11 mars 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales s'y rapportant mises à leur charge au titre des années 2007 et 2008 pour des montants respectifs en droits et pénalités de 39 320 euros et 23 937 euros, et d'assortir ces sommes des intérêts moratoires prévus à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- les dispositions de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales n'ont pas été respectées dès lors que la procédure aurait dû être suivie avec M. C...seulement ;

- les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales n'ont pas davantage été respectées car la proposition de rectification n'était pas suffisamment motivée ;

- l'administration ne démontre pas que M. C...était le gérant de fait de la

Sarl Cem 45 car il ne disposait pas d'un pouvoir de direction et de contrôle sur l'entreprise ;

- il n'est pas davantage établi qu'il aurait perçu des rémunérations occultes assimilables à des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- les rémunérations qui ont fait l'objet de fiches de paie et qui ont été déclarées à la caisse du BTP doivent être déduites des revenus considérés comme distribués ;

- les sommes résultant du rôle joué par M. C...dans la facturation et les remises bancaires doivent être regardées comme des rémunérations ;

- les sommes de 17 628 euros et de 19 178 euros correspondant à des remboursements de frais ne sont pas imposables dès lors que les indemnités de grands déplacements, les primes de panier et les indemnités kilométriques constituent des accessoires de rémunération imposables dans la catégorie des traitements et salaires ;

- la somme de 5 360 euros doit être extournée de la base d'imposition car elle correspond au remboursement des chèques tirés par erreur par M. A... sur un compte personnel de M.C... ;

- la majoration de 40 % appliquée sur une base déjà majorée de 25 % ne pouvait lui être appliquée dès lors qu'il a régulièrement déclaré ses rémunérations et qu'elle aboutit à une pénalisation de 50 % des sommes en cause qui n'est prévue par aucun texte et constitue une incrimination pénale.

Par un mémoire en défense enregistré le 4 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme C... ne sont pas fondés.

Vu :

- la lettre informant les parties qu'une clôture d'instruction est susceptible d'intervenir à tout moment à compter du 15 juin 2015, conformément aux dispositions de l'article R. 611-11-1 du code de justice administrative ;

- l'ordonnance du 15 juin 2015 fixant la clôture de l'instruction ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts ;

- le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Gélard,

- et les conclusions de M. Giraud, rapporteur public.

1. Considérant que M. C...a été associé de la Sarl Cem 45 située à Mer (41), qui exerçait une activité d'étanchéité de bardage et de couverture, entre le mois d'avril 2006, date de sa création, et le 6 juillet 2008, date à laquelle il s'est retiré de la société ; qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de cette société portant sur les exercices clos en 2006, 2007 et 2008, le service a estimé que M. C...en avait été le gérant de fait et qu'il avait bénéficié de rémunérations et avantages occultes constituant des revenus distribués imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; que des propositions de rectification ont été notifiées à M. et Mme C...le 15 décembre 2009 pour l'année 2006 et le 12 janvier 2010 pour les années 2007 et 2008 ; que les intéressés ont présenté le 24 décembre 2012 une réclamation préalable tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu et de contributions sociales résultant de ces rectifications ; que la direction générale des finances publiques leur a, le 13 février 2013, donné satisfaction pour l'année 2006 mais a rejeté leur demande en ce qui concernait les années 2007 et 2008 ; que M. et Mme C...ont saisi le tribunal administratif d'Orléans d'une demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires maintenues à hauteur de 39 320 euros pour 2007 et de 23 937 euros pour 2008 en droits et pénalités ; que, par un jugement du 11 mars 2014, les juges de première instance ont rejeté leur demande ; que M. et Mme C...relèvent appel de ce jugement ;

Sur la régularité de la procédure :

2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie des bénéfices agricoles, des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. " ; qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 janvier 2010 concernant les années 2007 et 2008 a été adressée à " M. ou MmeC... ", lesquels demeurent... ; qu'il n'est pas contesté que M.C..., qui en était ainsi destinataire, a eu connaissance de cette proposition et a été mis à même de faire valoir ses observations ; que, par suite, et alors même que Mme C...n'était pas concernée par cette proposition, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition contestée serait entachée d'irrégularité pour ce motif ;

3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 12 janvier 2010 adressée à M. C...dans les conditions rappelées au point 2 mentionne les droits du contribuable en première page et indique qu'elle comporte 9 feuilles et 54 pages d'annexes ; qu'elle précise la catégorie de revenus et les années d'imposition concernées, fait référence à la proposition de rectification adressée le 14 décembre 2009 à la Sarl Cem 45, et indique que M. C...est regardé comme le gérant de fait de cette société pour différents motifs qui sont énoncés ; que le service rappelle en outre les dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts et l'application qu'il en fait dans le cas particulier ainsi que les sanctions appliquées qu'il s'agisse de la majoration de 40 % visée à l'article 1729 du code général des impôts ou des intérêts de retard appliqués ; que sont précisément mentionnés les virements, retraits en espèces, et chèques effectués par M. C...à partir des comptes de la société pour l'année 2008 en particulier, alors même que la proposition de rectification adressée à la Sarl Cem 45 ne comportait quant à elle aucun rehaussement de bénéfices pour l'exercice 2008 ; qu'enfin la référence dans la proposition de rectification concernant la société au 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ne suffit pas à elle seule à faire regarder la proposition de rectification adressée à M.C..., qui indique clairement qu'il doit être qualifié de gérant de fait de la société et que les rehaussements litigieux sont fondés sur le c de l'article 111 du même code, comme entachée de contradiction ou de confusion ne permettant pas au contribuable d'assurer correctement sa défense ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;

Sur le bien fondé des impositions :

4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 54 bis du code général des impôts alors en vigueur : " Les contribuables visés à l'article 53 A (...) doivent obligatoirement inscrire en comptabilité, sous une forme explicite, la nature et la valeur des avantages en nature accordés à leur personnel. " ; qu'aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'une société qui comptabilise indistinctement les avantages en nature accordés à son personnel dans son compte de frais généraux ne respecte pas les conditions posées par l'article 54 bis précité ;

5. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour qualifier M. C...de gérant de fait de la Sarl Cem 45, l'administration a relevé qu'il avait une procuration sur les deux comptes bancaires de la société et qu'il disposait d'une accréditation totale et permanente sur ces comptes depuis la création de la société ; qu'il n'est pas contesté que la signature de l'intéressé figurait sur les copies des chèques débités des comptes de la société et au dos des chèques crédités sur ces comptes ; qu'en 2007 M. C...a procédé en ce qui concerne ces comptes à 25 virements bancaires pour un montant global de 54 684 euros et à 34 retraits en espèces pour un montant total de 23 950 euros ; qu'au titre de l'année 2008, il a effectué 15 virements bancaires pour une somme globale de 39 790 euros et 32 retraits en espèces pour une somme totale de 26 200 euros ; qu'ainsi, et alors même qu'il ne détenait que 20 % de son capital, l'intéressé était le seul à disposer de pouvoirs lui donnant la maîtrise des fonds de la société ; que s'il soutient qu'il n'était en relation avec les clients de la société qu'en raison de sa qualité de conducteur de travaux, cette seule qualité ne peut expliquer qu'il disposait du pouvoir d'établir et de signer ainsi qu'il le faisait une partie des factures émises au nom de la société ; qu'il ne peut davantage utilement invoquer une indisponibilité temporaire du gérant de droit qui n'est aucunement justifiée ; qu'enfin il n'est pas contesté que M. C...percevait des rémunérations largement supérieures à celles versées aux autres associés de la société, et notamment aux gérants de droit successifs ; que, pour l'ensemble de ces motifs, l'administration a pu à bon droit regarder M. C...comme le gérant de fait de la Sarl Cem 45 au cours des années 2007 et 2008 et qualifier les rémunérations et avantages versés à celui-ci, qui n'avaient pas été portés en comptabilité de la société de manière explicite et individualisée, de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts compte tenu de leur caractère occulte ;

6. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du même livre : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré... " ; qu'il n'est pas contesté que M. C...n'a pas répondu à la proposition de rectification du 12 janvier 2010 dans le délai de 30 jours précité ; que, par suite, il lui appartient d'apporter la preuve du caractère exagéré des impositions litigieuses ;

7. Considérant que M. et Mme C...soutiennent que les rémunérations qui ont fait l'objet de fiches de paie et qui ont été déclarées à la caisse du BTP doivent être déduites des revenus qui ont donné lieu à impositions supplémentaires ; que cependant le ministre précise sans être contredit que l'administration n'a pas intégré dans les bases de calcul des impositions supplémentaires les sommes déclarées à ce titre par la société ou les organismes payeurs à hauteur de 751 euros pour 2007 et 1 699 euros et 13 938 euros pour 2008 ; que les sommes qui n'avaient pas fait l'objet d'une inscription explicite en comptabilité conformément aux dispositions de l'article 54 bis du code général des impôts, et qui présentaient un caractère occulte au sens du c de l'article 111 du même code, ont en revanche été imposées à juste titre dans la catégorie des revenus de capitaux entre les mains du gérant bénéficiaire, sans que celui-ci puisse utilement faire valoir qu'il effectuait certaines tâches, et notamment l'établissement de factures, qui auraient dû lui être rémunérées dans la catégorie des traitements et salaires ;

8. Considérant que les requérants font valoir, par ailleurs, que les sommes retenues de 17 628 euros et de 19 178 euros, qui correspondent à des remboursements de frais, ne sont pas imposables dès lors que les indemnités de grands déplacements, les primes de panier et les indemnités kilométriques qui les constituent en l'espèce sont des allocations de frais forfaitaires présumées être utilisées conformément à leur objet ; qu'aucun justificatif comptable n'a cependant été produit pendant les opérations de vérification de la comptabilité de la société pour attester de l'objet de ces dépenses, et que les déclarations annuelles des salaires déposées par la société ne font pas apparaître d'allocations correspondantes ; qu'ainsi ces sommes, non inscrites sous une forme explicite dans la comptabilité de la société, constituent également un avantage occulte au sens du c de l'article 111 du code général des impôts ;

9. Considérant que si M. et Mme C...soutiennent enfin que la somme de 5 360 euros intégrée dans la base d'imposition de l'année 2007 correspond au remboursement de chèques tirés par erreur par le gérant de droit M. A... sur un chéquier personnel de M. C..., ces allégations, au demeurant peu crédibles, ne sont assorties d'aucune pièce justificative probante ;

Sur la majoration prévue à l'article 158 du code général des impôts :

10. Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts : " (...) 7. Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) " ; que la majoration en base de 25 % prévue par ces dispositions s'applique à tous les titulaires de revenus ou catégories de revenus qui y sont énoncés et ne constitue pas une pénalité fiscale ; que l'administration fiscale était ainsi en droit de l'appliquer alors même qu'elle a par ailleurs assorti les impositions supplémentaires en litige des pénalités pour manquement délibéré définies à l'article 1729 du code général des impôts ;

Sur les pénalités :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ; qu'en sa qualité de gérant de fait, de maître de l'affaire constituée par la Sarl Cem 45 et, par suite, de bénéficiaire des rehaussements litigieux, M. C...ne pouvait ignorer l'importance des minorations du chiffre d'affaires déclaré par la société et des revenus déclarés par lui-même ; que c'est, par suite, à bon droit que, se fondant sur l'importance et le caractère répété des manquements commis sur plusieurs années, l'administration a assorti les droits rappelés au titre des revenus distribués de la majoration de 40 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande ; que, par suite, les conclusions des requérants tendant à l'application des dispositions de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ne peuvent, en tout état de cause, qu'être rejetées ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement à M. et Mme C... de la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C..., au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 10 septembre 2015, à laquelle siégeaient :

- Mme Perrot, président de chambre,

- Mme Gélard, premier conseiller,

- M. Lemoine, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 1er octobre 2015.

Le rapporteur,

V. GÉLARDLe président,

I. PERROT

Le greffier,

A. MAUGENDRE

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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