Vu la décision du 17 juillet 2013 par laquelle le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a, saisi d'un pourvoi présenté pour M. et Mme A...C..., annulé l'arrêt n° 10NT01676 du 17 novembre 2011 par lequel la cour administrative d'appel de Nantes a annulé le jugement n° 0704262 du tribunal administratif de Rennes en date du 12 mai 2010 et remis à la charge de M. et Mme C... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ainsi que les pénalités y afférentes et a renvoyé l'affaire devant la cour ;
Vu le recours, enregistré le 28 juillet 2010, du ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, porte-parole du gouvernement qui demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0704262 du tribunal administratif de Rennes en date du 12 mai 2010 en tant qu'il a fait droit à la demande de M. et Mme A... C...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004, des contributions sociales correspondantes et des pénalités dont elles ont été assorties ;
2°) de remettre ces cotisations à la charge de M. et Mme C... ;
il soutient que :
- les premiers juges ont inexactement appliqué les dispositions des articles 93 quater et 151 septies du code général des impôts en regardant les produits retirés par M. C... de la cession à la société Progica de droits portant sur des logiciels et non sur des éléments de l'actif immobilisé comme constitutives de plus-values au lieu de simples recettes d'exploitation ;
- les conditions auxquelles les dispositions de l'article 151 septies subordonnent le bénéfice de l'exonération des plus-values litigieuses ne sont en tout état de cause pas remplies en l'espèce, les logiciels en cause ayant été brevetés moins de trois mois avant leur cession ; M. C... ne peut être regardé comme les ayant lui-même exploités pendant une durée de cinq ans avant leur cession ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu, le mémoire en défense, enregistré le 10 novembre 2010, présenté pour M. et Mme A... C..., par la S.C.P. d'avocats Bondiguel - Poirrier-Jouan - Plumerault - Bondiguel-Schindler, qui concluent, d'une part, au rejet du recours, d'autre part, à l'annulation du jugement attaqué en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande en décharge des cotisations litigieuses et sollicitent, en outre, que soit mis à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
ils soutiennent que :
- c'est à tort que les premiers juges ont exclu le produit de la concession des droits portant sur les logiciels créés par M. C... du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts, de sorte qu'une décharge complémentaire en base devra leur être accordée, à hauteur de 45 048 euros au titre de 2003, 28 444 euros de 2004 et 25 225 euros au titre de 2005 ;
- M. C... exerçant son activité depuis 1987, la condition relative à la durée d'exploitation est satisfaite ;
Vu, le mémoire complémentaire, enregistré le 17 octobre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat qui conclut par les mêmes moyens aux mêmes fins que son recours et au rejet des conclusions d'appel incident présentées pour M. et Mme C... ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 15 janvier 2014, présenté pour M. et Mme C... ; ils concluent comme précédemment par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre qu'ils justifient, par les documents qu'ils produisent, que les logiciels en cause étaient exploités depuis au moins 5 ans lorsqu'ils ont été cédés ou concédés ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 31 janvier 2014, par le ministre délégué chargé du budget ; il conclut aux mêmes fins que son précédent mémoire ;
il soutient en outre que :
- les conclusions d'appel incident sont irrecevables en ce qu'elles tendent à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à la charge des requérants au titre de l'année 2005 ;
- les requérants ne justifient pas par les nouveaux documents qu'ils produisent d'une exploitation par M. C... pendant au moins cinq ans avant leur cession ou concession des
logiciels ;
Vu le nouveau mémoire, enregistré le 5 mars 2014, présenté pour M. et Mme C... ; ils concluent comme précédemment par les mêmes moyens ; ils soutiennent en outre que l'intégralité de leurs conclusions d'appel incident sont recevables ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 2014 :
- le rapport de M. Etienvre, premier conseiller,
- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,
- et les observations de Me Bondiguel-Scindler, avocat représentant M. et Mme C... ;
1. Considérant que M. C..., créateur de logiciels originaux de simulation et d'instruction de prêts destinés aux établissements financiers et à leurs prescripteurs, déposés auprès de l'Agence pour la Protection des Programmes ainsi que leurs documentations et codes-sources et de l'Institut de la Propriété Industrielle sous les noms de "Simul plus", "Simul plus net", "Dossier plus net" et "Doc plus net" a, solidairement avec M. B..., également auteur de ces logiciels, d'une part, concédé, par contrat en date du 14 décembre 2000, pour une période de dix ans, le droit d'usage et de commercialisation non exclusif des progiciels originaux "Simul plus" et "Simul plus net" à la société Melody moyennant le versement d'une redevance initiale et d'une redevance annuelle déterminée en fonction du chiffre d'affaires réalisé par la société, d'autre part, cédé à la société Progica par contrats en date des 17 décembre 2002 et 10 septembre 2004, "pour la durée de la propriété littéraire des auteurs restant à courir", les droits d'exploitation, d'utilisation, de commercialisation et d'adaptation des codes-sources et des logiciels originaux "Simul plus net" au prix de 1 145 000 euros hors taxes et "Dossier plus net" et "Doc plus net" au prix de 690 000 euros hors taxes ; que le contribuable a porté le montant des produits lui revenant en exécution de ces contrats comme des "plus-values à long terme exonérées (art. 151 septies du code général des impôts)" sur les déclarations n° 2035 et 2042 souscrites au titre des années 2003, 2004 et 2005 auxquelles il a annexé une note explicative dans laquelle il a indiqué faire ainsi application de la solution dégagée par le Conseil d'Etat dans une décision Delot du 23 octobre 2002 ; qu'à l'issue de la vérification de la comptabilité de l'activité de créateur de logiciels de M. C..., l'administration, estimant que le contribuable ne pouvait prétendre au bénéfice des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts, a, à la suite d'une proposition de rectification en date du 8 décembre 2006, imposé les produits litigieux selon le régime de l'article 39 terdecies du même code au taux de 16 % prévu à l'article 39 quindecies ; que M. et Mme C... ont formé une réclamation qui a été rejetée le 12 septembre 2007 par le directeur des services fiscaux d'Ille-et-Vilaine et saisi le tribunal administratif de Rennes qui, par le jugement attaqué, a seulement fait droit à leur demande en décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, résultant de l'imposition des produits des cessions des droits d'exploitation de logiciels à la société Progica, auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat a fait appel de ce jugement en tant qu'il a donné satisfaction à M. et Mme C... ; que ceux-ci ont, par la voie du recours incident, sollicité la réformation du jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande ; que la cour a, le 17 novembre 2011, d'une part, remis à la charge de M. et Mme C... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que les pénalités dont le tribunal a accordé la décharge et, d'autre part, rejeté le recours incident de M. et Mme C... ; que le 17 juillet 2013, le Conseil d'Etat a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la cour de céans ;
Sur le recours du ministre :
2. Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article 92 du code général des impôts, sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les produits perçus par les inventeurs au titre soit de la concession de licences d'exploitation de leurs brevets, soit de la cession ou concession de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication ; qu'aux termes de l'article 93 quater du même code : "I. Les plus-values réalisées sur des immobilisations sont soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies. Ce régime est également applicable aux produits de la propriété industrielle définis à l'article 39 terdecies, quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire (...)" ; et qu'aux termes des dispositions de l'article 151 septies du même code, dans sa rédaction applicable pour l'imposition des plus-values réalisées lors des opérations intervenues jusqu'au 1er janvier 2004 : "Les plus-values réalisées dans le cadre d'une activité artisanale, commerciale ou libérale par des contribuables dont les recettes n'excèdent pas le double de la limite des régimes définis aux articles 50-0 et 102 ter, appréciée toutes taxes comprises sont exonérées, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins cinq ans, et que le bien n'entre pas dans le champ d'application du A de l'article 1592-0 G (...)", la même exonération étant accordée, pour les plus-values réalisées avant le 1er janvier 2006, aux contribuables titulaires de bénéfices non commerciaux dont les recettes annuelles n'excèdent pas 90 000 euros ; qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, le législateur n'a pas entendu exclure du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies les produits perçus par les inventeurs au titre de la cession ou de la concession de leurs brevets ou licences d'exploitation de logiciels informatiques ;
3. Mais considérant que pour bénéficier de l'exonération susmentionnée, le contribuable doit justifier que le bien dont la cession ou la concession a dégagé une plus-value ou un produit a été affecté à l'une des activités professionnelles visées à cet article et que celle-ci a été exercée pendant cinq ans avant la cession ou la concession ; qu'à supposer même que M. C... établisse que le logiciel "Simul plus net", dont l'exploitation a été concédée en décembre 2000 à la société Melody, avait ainsi été exploité par lui avant sa cession à la société Progica en décembre 2002, celui-ci n'a, dans ces conditions, été affecté à l'activité professionnelle d'inventeur du contribuable que pendant deux ans à la date de cette cession ; qu'il n'est pas davantage justifié, par la production d'une lettre du Crédit Agricole en date du 16 avril 1996, des déclarations de revenus professionnels et des contrats signés les 6 avril et 8 juillet 1996 avec la Caisse d'Epargne Bretagne portant sur la concession du droit d'usage des logiciels Dos + et Simul +, d'une telle exploitation par M. C... des deux autres logiciels dont les droits ont été cédés à la société Progica en décembre 2002 et septembre 2004 ; que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est, par suite, fondé à soutenir que les produits perçus par M. C... au titre des cessions litigieuses n'entrent pas dans les prévisions de l'article 151 septies précité du code général des impôts ; que c'est dès lors à tort que le tribunal administratif de Rennes s'est fondé sur le motif tiré de ce que les conditions mises par cet article à l'exonération qu'il prévoit étaient réunies pour accorder à M. et Mme C... la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis à raison de l'imposition des produits provenant des cessions de droits au bénéfice de la société Progica ;
4. Considérant toutefois qu'il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner l'autre moyen soulevé par M. et Mme C... devant le tribunal ;
5. Considérant qu'il résulte des dispositions combinées des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; que la circonstance que le vérificateur n'a indiqué, dans la proposition de rectification en date du 8 décembre 2006, après avoir exposé que les rehaussements des bases d'imposition de M. et Mme C... à l'impôt sur le revenu entrainaient la perception de la contribution sociale généralisée en application des articles 1600-0 C er 1600-0 E du code général des impôts, que le taux de 7,5 %, applicable à la seule année 2003, pour cette contribution, ne caractérise aucune violation des exigences posées par les dispositions susmentionnées pour la fraction des contributions, mises en recouvrement au taux de 8,2 % applicable aux années 2004 et 2005, excédant l'application du taux de 7,5 %, dès lors que le montant des droits litigieux pour ces deux années au titre des conséquences financières du contrôle récapitulées dans la proposition a bien été calculé par application du taux effectivement applicable et que les contribuables n'ont, par suite, pas été privées de la possibilité d'engager une discussion utile avec l'administration sur ce point ;
6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a accordé à M. et Mme C... la décharge des impositions litigieuses ;
Sur le recours incident :
7. Considérant qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. et Mme C... sont fondés à soutenir que, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, le législateur n'a pas entendu exclure du bénéfice de l'exonération prévue à l'article 151 septies, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 37 de la loi de finances rectificative n° 2005-1720 du 30 décembre 2005, les produits perçus par les inventeurs au titre de la concession de leurs brevets ou licences d'exploitation de logiciels informatiques ; que le contribuable qui perçoit de tels produits ne peut toutefois bénéficier de cette exonération qu'à la condition de justifier que le bien dont la concession a dégagé un produit a été affecté à l'une des acticités professionnelles visées à cet article et que celle-ci a été exercée pendant cinq ans avant la concession ; que M. et Mme C... ne justifient pas, par la seule lettre du Crédit Agricole en date du 16 avril 1996, ainsi qu'il leur incombe, que les logiciels "Simul plus" et "Simul plus net" étaient exploités par M. C... et affectés à l'exercice de son activité de créateur de logiciels depuis au moins cinq ans au moment où le droit d'usage et de commercialisation en a été concédé à la société Melody ; que cette preuve ne saurait résulter de la circonstance, invoquée par les contribuables, que M. C... exerce son activité depuis 1987 et la production de ses déclarations de revenus professionnels ; que, comme il a été dit précédemment, le contrat signé le 8 juillet 1996 avec la Caisse d'Epargne Bretagne porte sur la concession du droit d'usage d'un logiciel dénommé Dos + ; qu'enfin, si le contrat conclu le 6 avril 1996 avec le même établissement porte sur la concession du logiciel Simul +, il ne justifie toutefois pas, compte tenu de la date à laquelle il a été signé, d'une exploitation pendant cinq années avant la concession de ce logiciel en décembre 2000 à la société Melody ;
8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède et, sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non recevoir opposée par le ministre, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à demander la réformation du jugement du tribunal administratif de Rennes en tant qu'il a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2003, 2004 et 2005 ;
Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
9. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme C... ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004, les contributions sociales correspondantes ainsi que les pénalités dont elles ont été assorties sont remises à leur charge.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Rennes en date du 12 mai 2010 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le recours incident et les conclusions de M. et Mme C... tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. et Mme A...C....
Délibéré après l'audience du 13 mars 2014, à laquelle siégeaient :
- M. Lenoir, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M. Etienvre, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 3 avril 2014.
Le rapporteur,
F. ETIENVRE Le président,
H. LENOIR
Le greffier,
C. CROIGER
La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 13NT02717
