Vu la requête, enregistrée le 16 novembre 2012, présentée pour M. B... C... élisant domicile..., par cet avocat ; M. C... demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1100975 en date du 18 septembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2006 à 2008 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
il soutient que :
- sur la procédure d'imposition :
. la proposition de rectification n'était pas motivée dès lors qu'à aucun moment l'administration n'a explicité les motifs qui la conduisait à estimer qu'il était un ressortissant fiscal britannique ;
. à supposer applicable au litige la convention fiscale franco-britannique, le service en a méconnu les stipulations de l'article 27. 2 qui lui faisaient obligation de communiquer spontanément au concerné les renseignements recueillis ;
- sur le bien-fondé de l'imposition :
. la situation financière de la société Bellenau n'a pas permis à M. C... de disposer des sommes inscrites au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la société ;
. le droit d'entrée perçu par M. C... constitue une indemnité versée en contrepartie de la dépréciation de l'immeuble donné par lui à bail et non un supplément de loyer imposable ;
. sur le montant de l'imposition, l'administration a calculé les cotisations à l'impôt sur le revenu dues par M. B... C..., sans appliquer le système du quotient pour tenir compte de sa situation familiale, alors qu'il a trois enfants à charge ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 avril 2013, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au non-lieu à statuer à hauteur de la somme de 8 004 euros en droits et de 2 560 euros en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. C... au titre de l'année 2006 et à concurrence de 5 049 euros en droits et de 1 131 euros en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008 et au rejet du surplus des conclusions de la requête ;
il soutient que :
- sur la procédure d'imposition :
. la proposition de rectification était suffisamment motivée au sens de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales et de l'interprétation qu'en donne la jurisprudence ;
. l'administration a respecté l'obligation d'information sur les documents obtenus de tiers imposée par l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales à l'occasion de la réponse aux observations du contribuable ; elle n'a pas méconnu l'article 27. 2 de la convention fiscale franco-britannique, dès lors que ces stipulations ne prévoient nullement la communication automatique et spontanée au contribuable des informations communiquées entre Etats cocontractants à l'autre ;
- sur le bien-fondé :
. il n'est pas établi que la situation de la trésorerie de l'entreprise rendait impossible le prélèvement sur le compte courant d'associé de M. C... ; il n'y a pas de dépréciation automatique d'un bien au motif qu'il ferait l'objet d'une location commerciale ; le changement d'affectation des locaux est sans incidence compte-tenu des termes du bail ;
. sur les charges de famille de M. C... au titre des années 2006 et 2007, le requérant n'apporte pas les éléments nécessaires compte-tenu de ce que son mariage n'a été célébré qu'en 2008 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord le 22 mai 1968 tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, et notamment son avenant en date du 15 octobre 1987, modifiée ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 octobre 2013 :
- le rapport de M. Francfort, président-assesseur,
- et les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public ;
1. Considérant que par bail commercial conclu le 21 août 2006 M. C..., associé unique et gérant de la SARL Bellenau, a donné en location à cette dernière un ensemble immobilier destiné à un usage d'hôtellerie et de restauration situé à Saint-Côme-du-Mont (Manche) ; qu'en exécution de ce contrat la SARL Bellenau a versé à M. C... un droit d'entrée de 500 000 euros ainsi que des loyers qui se sont élevés à 40 000 euros en 2006, 43 223,79 euros en 2007 et 45 164,32 euros en 2008 ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration, faisant application à M. C... de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 susvisée, lui a notifié des redressements en matière d'impôt sur le revenu au titre des années 2006 à 2008, aux termes d'une proposition de rectification en date du 3 décembre 2009, au motif que ces sommes, inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans les écritures de la société Bellenau, devaient être regardées comme disponibles et imposables entre ses mains dans la catégorie des revenus fonciers ; que M. C... fait appel du jugement du 18 septembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été de ce fait assujetti au titre des années 2006 à 2008 ;
Sur l'étendue du litige :
2. Considérant que, par deux décisions du 6 février 2013, postérieures à l'enregistrement de la requête, le directeur des finances publiques du département de la Manche a prononcé le dégrèvement, d'une part, à concurrence de la somme de 8 004 euros en droits et de 2 560 euros en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. C... au titre de l'année 2006 et, d'autre part, à concurrence de 5 049 euros en droits et de 1 131 euros en pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008 ; que les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le surplus des conclusions à fins de décharge :
En ce qui concerne le principe de l'imposition :
3. Considérant qu'une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision fondant l'imposition ; que, par suite, il incombe au juge de l'impôt de rechercher d'abord si l'imposition contestée a été valablement établie au regard de la loi fiscale nationale et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification ; qu'il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale ;
4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française " ; qu'aux termes de l'article 164 A du même code : " Les revenus de source française des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France " ; qu'enfin aux termes du I de l'article 164 B de ce code : " Sont considérés comme revenus de source française a. Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles " ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que les impositions en litige, relatifs aux revenus que M. C... tire d'un immeuble sis en France, ont été valablement établies au regard de la loi fiscale nationale ;
5. Considérant, d'autre part, que M. C... ne se prévaut d'aucune convention dont les stipulations feraient obstacle à l'application des dispositions précitées du code général des impôts ; que si le requérant soutient qu'il n'est pas résident britannique, contrairement à ce qu'a estimé l'administration, cette circonstance est en tout état de cause sans incidence sur le principe de l'imposition, qui ne peut, comme il a été dit, trouver sa source dans une convention fiscale bilatérale ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ;
7. Considérant que la proposition de rectification en date du 3 décembre 2009 adressée à M. C... comportait la désignation de l'impôt concerné, des années d'imposition et de la base d'imposition, et énonçait les motifs, tirés de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968, sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les redressements envisagés ; que ces mentions permettaient au requérant de formuler utilement ses observations et étaient par suite conformes à l'obligation de motivation imposée par les dispositions précitées, sans qu'ait d'incidence la circonstance alléguée, tenant en réalité au bien-fondé de l'imposition, que le service n'ait pas été à la date de cette proposition de rectification en possession d'éléments de nature à justifier de la qualité de résident britannique de M. C... ;
8. Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 27 de la convention conclue entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord susvisée : " 1. Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention (...) 2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un Etat contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet Etat et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. (...) " ; que, contrairement à ce que soutient M. C..., ces stipulations ne créent aucune obligation tendant à la communication au contribuable des informations obtenues par le service dans le cadre de l'assistance administrative ainsi organisée ;
En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :
9. Considérant, en premier lieu, que l'administration a établi les impositions litigieuses en se fondant notamment, au titre de l'année 2006, sur la circonstance que le droit d'entrée de 500 000 euros perçu par M. C... en exécution du bail commercial devait s'analyser en un supplément de loyer ; que pour demander la décharge de l'imposition correspondante le requérant soutient que la somme ainsi perçue constitue la contrepartie de la dépréciation que subit le bien immobilier en raison de sa location à la société Bellenau ;
10. Considérant toutefois que la conclusion d'un bail n'a pas pour effet, par elle-même, d'entraîner la dépréciation de l'immeuble loué ; que M. C... n'apporte au cas particulier aucun élément, tiré notamment des clauses de ce bail, de nature à établir la dépréciation de la valeur de son bien, alors même que cette location créerait au profit de la SARL Bellenau un droit au renouvellement du bail commercial ; que, dans ces conditions, le droit d'entrée perçu par M. C... ne saurait être regardé comme compensant la dépréciation d'un élément de son patrimoine, mais constitue un revenu foncier assimilable à un loyer et, comme tel, imposable au titre de l'année au cours de laquelle il a été perçu ;
11. Considérant, en second lieu, qu'il résulte des dispositions combinées des articles 12, 13, 83 et 156 du code général des impôts que sont à retenir, au titre d'une année donnée, pour l'assiette de l'impôt, les revenus mis à la disposition du contribuable au cours de ladite année notamment par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année considérée ;
12. Considérant, d'une part, que M. C... n'est pas fondé à contester la réintégration dans son revenu imposable au titre de 2006 de la somme de 250 000 euros, dès lors qu'il résulte des termes du contrat de bail conclu avec la société Bellenau, que ladite somme lui a été réglée par virement bancaire le 24 avril 2006 ; que, par ailleurs, si le requérant soutient avoir consenti des abandons de créance à concurrence de 115 000 euros, 25 000 euros et 42 000 euros au cours respectivement des années 2006, 2007 et 2008, l'abandon par le titulaire d'un compte courant d'associé au profit d'une société d'une partie des sommes inscrites au crédit de ce compte constitue un acte de disposition du revenu, quelle que soit la situation de l'entreprise ;
13. Considérant, d'autre part, que M. C..., qui est l'associé unique de la SARL Bellenau et son principal créancier, n'apporte pas la démonstration qui lui incombe, par la production des documents comptables de la société Bellenau, de ce que la situation de trésorerie de la société aurait rendu tout prélèvement du reliquat des sommes inscrites au crédit du compte courant financièrement impossible ;
En ce qui concerne le calcul de l'imposition :
14. Considérant qu'aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable. (...) " ; qu'aux termes de l'article 193 ter du même code : " A défaut de dispositions spécifiques, les enfants ou les personnes à charge s'entendent de ceux dont le contribuable assume la charge d'entretien à titre exclusif ou principal, nonobstant le versement ou la perception d'une pension alimentaire pour l'entretien desdits enfants. " ; qu'enfin, aux termes de l'article 194 du même code : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes : (...) Célibataire ou divorcé ayant deux enfants à charge : 2 (...) Célibataire ou divorcé ayant trois enfants à charge : 3 ; Marié ou veuf ayant trois enfants à charge : 4 (...) Lorsque les époux font l'objet d'une imposition séparée en application du 4 de l'article 6, chacun d'eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l'entretien. Dans cette situation, ainsi qu'en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l'enfant est considéré, jusqu'à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal " ;
15. Considérant qu'au titre du quotient familial le service n'a retenu qu'une part en ce qui concerne l'imposition de M. C... au titre des années 2006 et 2007 ; qu'au titre de l'année 2008 l'administration a accepté, au vu des pièces produites par le requérant au cours de la présente instance, de calculer sa cotisation à l'impôt sur le revenu en prenant en compte deux parts et demi, compte tenu du rattachement de MmeA..., épousée par le requérant le 20 décembre 2008 ainsi que du premier enfant du couple, né le 2 septembre 2007 ; que M. C... n'est pas fondé à demander, au titre de l'ensemble des années en litige, le rattachement à son foyer fiscal de ses deux premiers enfants, nés en 1994 et 1998, dès lors qu'il ne justifie pas, au sens des dispositions précitées de l'article 193 ter du code général des impôts, de la prise en charge exclusive ou principale de ces enfants relativement à ces années ;
16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté le surplus de sa demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, par application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme demandée par M. C... au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu, à concurrence de la somme de 8 004 euros en droits et de 2 560 euros en pénalités, de statuer sur les conclusions de la requête de M. C... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2006.
Article 2 : Il n'y a pas lieu, à concurrence de la somme de 5 049 euros en droits et de 1 131 euros en pénalités, de statuer sur les conclusions de la requête de M. C... tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à sa charge au titre de l'année 2008.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. C... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 17 octobre 2013, à laquelle siégeaient :
- M. Piot, président de chambre,
- M. Francfort, président-assesseur,
- M. Etienvre, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 7 novembre 2013.
Le rapporteur,
J. FRANCFORT Le président,
J.-M. PIOT
Le greffier,
E. HAUBOIS
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 12NT02967 2
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