Vu la décision n° 298728 en date du 19 novembre 2008 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt nos 04NT01138, 04NT01291 en date du 30 juin 2006 de la Cour administrative d'appel de Nantes et renvoyé à cette cour le jugement de la requête de la société anonyme (SA) TIPIAK et du recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;
Vu, I, la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la cour, respectivement, les 6 septembre 2004 et 25 novembre 2005, présentés pour la SA TIPIAK, dont le siège est D2A Nantes-Atlantique, BP 5 à Pont-Saint-Martin (44860), par Me Astaix, avocat au barreau de Nantes ; la SA TIPIAK demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 01-401 du 15 juin 2004 du Tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a limité la décharge du supplément d'impôt sur les sociétés qui lui a été assigné au titre de l'exercice clos en 1994 au montant du seul redressement correspondant à la réintégration dans son résultat des frais de conception et d'emballage ;
2°) de prononcer la décharge de la totalité de l'imposition supplémentaire qui lui a été assignée, soit la somme de 367 743,77 euros ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros, qu'elle porte à 4 000 euros dans son mémoire complémentaire, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu, II, le recours, enregistré au greffe de la cour le 29 octobre 2004, présenté par le
MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ; le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 01-401 du 15 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Nantes a déchargé la SA TIPIAK du supplément d'impôt sur les sociétés assigné au titre de l'exercice clos en 1994 en tant qu'il correspond à la réintégration dans le résultat de la société des frais de conception et d'emballage ;
2°) de remettre à la charge de la SA TIPIAK la totalité de la somme déchargée ;
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Vu, III, dans l'instance n° 08NT03239 ouverte après la décision susvisée du Conseil d'Etat en date du 19 novembre 2008, le mémoire, enregistré le 16 mars 2009, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE, qui conclut au rejet de la requête de la SA TIPIAK par les mêmes moyens que ceux exposés dans ses précédentes écritures ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de la propriété intellectuelle ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 25 mars 2010 :
- le rapport de Mme Perrot, rapporteur ;
- les conclusions de M. Degommier, rapporteur public ;
- et les observations de Me Berthelot, substituant Me Astaix, avocat de la SA TIPIAK ;
Considérant que la SA TIPIAK a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, d'une part, en sa qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré et, d'autre part, en sa qualité de société membre de ce groupe, portant, en matière d'impôt sur les sociétés, sur les exercices clos en 1992, 1993 et 1994 ; que, par une notification de redressements du 21 décembre 1995, l'administration fiscale a réintégré dans les résultats de la société, en sa qualité de société intégrée, des frais de conception d'emballages ; que, par une seconde notification de redressements du 29 mai 1996, elle a rectifié les opérations de retraitement du résultat d'ensemble du groupe effectuées par la SA TIPIAK en sa qualité de société intégrante ; que, par un courrier du 20 septembre 1996, l'administration fiscale a informé la SA TIPIAK des conséquences de ces deux procédures de redressements sur les résultats d'ensemble du groupe ; que, par un jugement du 15 juin 2004, le Tribunal administratif de Nantes, faisant partiellement droit à la demande de la SA TIPIAK, a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration des frais de conception d'emballages ; que la SA TIPIAK relève appel de ce jugement en tant qu'il ne l'a déchargée que partiellement des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui avaient été assignés au titre de l'exercice 1994 ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE pour sa part demande la réformation du même jugement en ce qu'il a accordé à la SA TIPIAK la décharge partielle des mêmes impositions ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant qu'après avoir constaté, dans les motifs de son jugement, que la procédure d'imposition suivie avec la société TIPIAK méconnaissait les dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales et que cela devait entraîner la décharge de l'ensemble des droits supplémentaires et pénalités mis à la charge de cette société au titre de l'exercice 1994, le tribunal administratif a relevé que les redressements opérés au titre de cet exercice à raison de la réintégration dans les résultats de la société des dépenses de conception des emballages et des conditionnements n'étaient pas fondés, puis a limité, dans l'article 2 de son dispositif, l'étendue de la décharge prononcée à ces seuls redressements, sans tirer les conséquences de l'irrégularité de la procédure d'imposition qu'il avait constatée en premier lieu ; qu'une telle contradiction entre les motifs et le dispositif du jugement, qui ne permet pas de déterminer la solution que les premiers juges entendaient faire prévaloir, entache ledit jugement d'une irrégularité qui justifie qu'il soit annulé dans sa totalité ;
Considérant, par suite, qu'il y a lieu d'annuler le jugement attaqué et de statuer immédiatement, par la voie de l'évocation, sur la demande présentée par la SA TIPIAK devant le Tribunal administratif de Nantes ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que par une décision du 28 février 2003, postérieure à l'introduction de la demande, le délégué interrégional des impôts chargé de la direction des vérifications nationales et internationales a prononcé sur l'imposition en litige un dégrèvement en droits et pénalités d'un montant total de 17 240,31 euros ; qu'à concurrence de cette somme, la demande de la SA TIPIAK est devenue sans objet ; qu'il n'y a plus lieu de statuer sur ladite demande dans cette mesure ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aucune disposition législative ou réglementaire et aucun principe ne faisait obstacle à ce que la SA TIPIAK fasse l'objet de deux vérifications de comptabilité et, par suite, de deux notifications de redressements distinctes, l'une concernant son résultat propre, l'autre le résultat d'ensemble du groupe qu'elle a constitué en application des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable, sa réponse doit être également motivée ; que par une notification de redressements du 21 décembre 1995, l'administration fiscale a envisagé de modifier les éléments servant de base au calcul de l'impôt sur les sociétés mis à la charge de la SA TIPIAK au motif tiré notamment de la réintégration dans ses recettes de frais exposés pour la recherche de nouveaux conditionnements ; que, dans ses observations en date du 19 janvier 1996, le contribuable a soutenu que les emballages en litige ne pouvaient être regardés comme des immobilisations devant faire l'objet d'un amortissement ; que dans sa réponse en date du 2 avril 1996, l'administration a rejeté cette analyse, en examinant successivement la question de la pérennité des frais de packaging, de l'existence d'une source régulière de profit, de l'application des dispositions de l'article 236-I du code général des impôts relatives aux opérations de recherche scientifique ou technique et, enfin, de la cessibilité des emballages ; que cette réponse, qui expose les motifs caractérisant l'existence d'une immobilisation, doit être regardée comme suffisamment motivée ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : (...) Une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi (...) d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (...) ; qu'en application de ces dispositions, l'administration a adressé à la SA TIPIAK un avis de vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1992, 1993 et 1994 ; que, cette vérification ayant fait apparaître que la société intéressée avait reporté sur les résultats de l'exercice clos en 1992 le déficit de l'exercice clos en 1991, le vérificateur s'est alors assuré, comme il en avait le droit et alors même que ce dernier exercice était couvert par la prescription, de l'exactitude des résultats y afférents ; que, s'il est constant que la vérification des écritures de l'exercice clos en 1991 n'a pas donné lieu à l'envoi d'un avis complémentaire, une telle omission n'a pas préjudicié aux garanties accordées à la société contribuable par les dispositions précitées, dès lors que le déficit de l'exercice 1991 figurait dans les écritures de la société TIPIAK sous forme d'une charge de l'exercice 1992 et que la requérante était ainsi avertie, par la seule réception d'un avis de vérification mentionnant notamment l'exercice 1992, qu'elle pouvait avoir à justifier le bien-fondé de l'ensemble des charges déduites des résultats de ce dernier exercice, et notamment du déficit ainsi reporté ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 (...) ; que l'administration ayant fait connaître, par une lettre du 2 avril 1996 ainsi qu'il a été dit, à la SA TIPIAK sa réponse aux observations de la société contribuable, cette dernière n'établit pas avoir demandé, comme elle le soutient, la saisine de la commission départementale dans les formes et les délais définis par les dispositions précitées de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales ; que sa lettre du 30 avril 1996 sollicitant une solution acceptable dans le cadre d'une analyse équitable, dans le respect d'une méthode contradictoire appropriée ne peut être regardée comme une demande expresse tendant à la saisine de cette commission ; qu'enfin, ainsi qu'il a été rappelé, la SA TIPIAK ayant fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, l'une concernant son résultat propre, l'autre concernant le résultat d'ensemble du groupe qu'elle a constitué en vertu de l'article 223 A du code général des impôts, deux notifications de redressements lui ont successivement été adressées les 21 décembre 1995 et 29 mai 1996 ; qu'à la suite des observations du contribuable, ces redressements ont été confirmés les 2 avril 1996 et 13 août 1996 ; que la réponse fournie à cette dernière date, qui ne visait que les redressements affectant le résultat d'ensemble de la société mère TIPIAK, ne peut avoir eu pour effet d'ouvrir un nouveau délai permettant à la société intégrée de solliciter une nouvelle fois la saisine de la commission départementale du litige relatif aux redressements concernant les frais de conception des packaging ayant affectés ses résultats propres ; qu'ainsi, à supposer même que la société contribuable ait entendu solliciter, sur ce dernier point, l'avis de la commission départementale dans sa lettre du 9 septembre 1996, cette demande ne pouvait qu'être regardée comme tardive en vertu des dispositions de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 223 A du code général des impôts : Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe (...). Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. ; que les deux premiers alinéas de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales prévoient : A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57 le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements. / Pour une société membre d'un groupe mentionné à l'article 223 A du code général des impôts, l'information prévue au premier alinéa porte, en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés, l'imposition forfaitaire annuelle, le précompte et les pénalités correspondantes, sur les montants dont elle serait redevable en l'absence d'appartenance à un groupe. ; que, selon les dispositions de l'article L. 57 du même livre : L'administration adresse au contribuable une notification de redressements qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions qu'alors même que la société mère d'un groupe fiscal intégré s'est constituée seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur le résultat d'ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des différentes sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats et que c'est avec ces dernières que l'administration fiscale mène la procédure de vérification de comptabilité et de redressement, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales ; que les redressements ainsi apportés aux résultats déclarés par les sociétés membres du groupe constituent cependant les éléments d'une procédure unique conduisant d'abord à la correction du résultat d'ensemble déclaré par la société mère du groupe, puis à la mise en recouvrement des rappels d'impôt établis à son nom ; que pour informer, préalablement à cette mise en recouvrement, la société mère des conséquences des redressements notifiés aux sociétés membres du groupe, aucune disposition n'impose à l'administration fiscale de suivre les règles procédurales prévues à l'article L. 57 précité ; qu'il suit de là que le moyen tiré par la SA TIPIAK de ce que l'administration fiscale était tenue d'adresser à la société mère d'un groupe fiscal intégré une notification de redressements mentionnant le montant total des droits et pénalités qu'elle devrait acquitter en tant que société mère sur l'ensemble des résultats du groupe doit être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la demande de la SA TIPIAK ;
Considérant qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt (...) L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées ; qu'aux termes de l'article 39 du même code : 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° les frais généraux de toute nature (...) ; qu'aux termes de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts : Le stock est constitué par l'ensemble des marchandises (...) et des emballages non destinés à être récupérés, qui sont la propriété de l'entreprise à la date de l'inventaire et dont la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours permet la réalisation d'un bénéfice d'exploitation (...) Les emballages commerciaux comprennent, d'une part, les emballages perdus qui sont destinés à être livrés avec leur contenu sans consignation ni reprise et, d'autre part, les emballages récupérables qui sont susceptibles d'être provisoirement conservés par la clientèle et que le livreur s'engage à reprendre dans des conditions déterminées. En principe, les premiers sont seuls à inclure dans les stocks, les seconds constituant normalement des immobilisations. Toutefois, lorsqu'ils ne sont pas commodément identifiables, les emballages récupérables peuvent être assimilés à des stocks ; qu'aux termes de l'article 38 quinquies de cette même annexe : Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : (...) pour les immobilisations créées par l'entreprise du coût d'acquisition des matières et fournitures consommées, augmenté de toutes les charges directes ou indirectes de production à l'exclusion des frais financiers ; qu'enfin, aux termes de l'article 38 nonies de cette même annexe : Les (...) produits en stocks et productions en cours au jour de l'inventaire sont évalués pour leur coût de revient (...) ; qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions que ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé de l'entreprise que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d'une pérennité suffisante et susceptibles de faire l'objet d'une cession ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SA TIPIAK, qui a pour activité la fabrication et la commercialisation de plats cuisinés et de produits de l'épicerie sèche, a fait appel, au cours des exercices en litige, aux services d'agences de design chargées d'élaborer de nouveaux conditionnements ; que ces dépenses ont été directement inscrites dans les charges des exercices en cause ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la société, le service a estimé que de telles dépenses devaient suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l'actif immobilisé et les a réintégrées dans les résultats imposables de la SA TIPIAK ; que toutefois, ces dépenses ne peuvent, eu égard à leur objet, être regardées comme ayant correspondu à l'acquisition auprès des agences de design d'éléments incorporels de l'actif immobilisé destinés à servir de façon durable à l'activité de l'entreprise qui les a exposées ; qu'aucun des éléments avancés par l'administration fiscale ne permet d'établir que les droits afférents aux conditionnements et emballages en litige seraient dotés d'une pérennité suffisante ou pourraient faire l'objet d'une cession ; que la circonstance que la SA TIPIAK a été conduite à engager une action en concurrence déloyale à l'encontre d'une société qui s'était inspirée de ses produits pour créer ses propres emballages n'est pas de nature à infirmer cette analyse ; qu'enfin et en tout état de cause, il n'est pas même allégué par l'administration que les emballages dont les frais de conception ont été réintégrés dans les résultats de la société TIPIAK sont de la nature de ceux qui, compte tenu de leur caractère récupérable, constituent des immobilisations au sens des dispositions précitées de l'article 38 ter de l'annexe III au code général des impôts ; qu'ainsi, la SA TIPIAK est fondée à soutenir que les frais de conception des emballages utilisés pour la commercialisation de ses produits constituent des charges indirectes de production dont la valeur doit, au titre des productions en cours, être intégrée dans les charges de l'entreprise à prendre en compte pour la détermination de son résultat d'exploitation ; qu'il y a lieu, dans ces conditions, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes provenant de la réintégration dans les résultats de la SA TIPIAK des frais de conception de ses emballages ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SA TIPIAK n'est fondée à demander la décharge de l'imposition contestée qu'en ce qui concerne les cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés provenant de la réintégration dans ses résultats des frais de conception des emballages ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que, dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat, par application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, le paiement à la SA TIPIAK de la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 01-401 du 15 juin 2004 du Tribunal administratif de Nantes est annulé.
Article 2 : Il n'y a plus lieu de statuer sur la demande de la SA TIPIAK à concurrence de la somme de 17 240,31 euros (dix-sept mille deux cent quarante euros et trente et un centimes) dont le dégrèvement est intervenu en cours d'instance.
Article 3 : La SA TIPIAK est déchargée des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés et des pénalités y afférentes encore en litige qui lui ont été réclamées au titre de l'exercice clos en 1994, à concurrence des redressements se rapportant à la réintégration dans ses résultats des frais de conception de ses emballages.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la demande et de la requête de la SA TIPIAK est rejeté.
Article 5 : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SA TIPIAK et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DE L'INDUSTRIE ET DE L'EMPLOI.
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