Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme A... B... ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015.
Par un jugement no 2001639 du 23 juin 2022, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 25 juillet 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Pierre de la Selarl Nomodos, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le solde débiteur du compte courant de la société au 31 décembre 2015 correspond à un prêt entre la société et M. B..., qui a donné lieu à la comptabilisation d'intérêts, et non à des revenus distribués sur le fondement du a. de l'article 111 du code général des impôts ;
- la preuve de ces intérêts peut être prise en considération conformément à la doctrine administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20-20120912 § 230 et § 190 ;
- c'est à tort que l'administration a mis à leur charge les pénalités de 40 % de l'article 1729 du code général des impôts, dès lors que l'élément matériel du manquement délibéré fait défaut.
Par un mémoire en défense, enregistré le 25 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Brodier, première conseillère,
- et les conclusions de Mme Mosser, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Mabama, dont M. B... est le gérant et l'associé majoritaire, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017, qui a révélé que le solde débiteur du compte courant d'associé de M. B... n'avait cessé de croître. Par une proposition de rectification du 14 décembre 2018 établie dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, le service a imposé comme revenus distribués, entre les mains de M. B..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et sur le fondement des dispositions du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, la variation positive du solde débiteur, soit une somme de 19 741 euros en 2015, de 15 070 euros en 2016 et de 12 203 euros en 2017. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales correspondantes ont été mises en recouvrement, en droits et pénalités, le 30 avril 2019. Les contribuables ont, le 16 mars 2020, formé une réclamation préalable visant à obtenir la décharge des impositions mises à leur charge au titre de la seule année 2015 à hauteur d'un montant de 14 714 euros. Par sa décision du 24 juin 2020, l'administration, après avoir substitué les dispositions du a. de l'article 111 du code général des impôts à celles du 2° du 1. de l'article 109 du même code comme base légale du rehaussement, a rejeté leur demande. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 23 juin 2022 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mises à leur charge, en droits et pénalités, au titre de l'année 2015.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 7 janvier 2025, postérieure à la date d'enregistrement de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la somme de 2 216 euros sur le montant des impositions et majorations mises à la charge de M. et Mme B.... Par suite, il n'y a pas lieu de statuer, dans cette mesure, sur les conclusions de leur requête.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
3. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ".
4. En application de ces dispositions, doivent être regardés comme des revenus distribués, sauf preuve contraire, les montants des soldes débiteurs des comptes courants ouverts dans les écritures d'une société au nom de ses associés, actionnaires ou porteurs de parts au 31 décembre de l'année en cause. En cas de variation de ce solde d'une année civile sur l'autre, seule la différence positive entre ces deux soldes peut légalement être incluse dans le revenu imposable de l'associé, l'actionnaire ou le porteur de parts pour l'année en cause.
5. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que le compte courant d'associé de M. B... dans les écritures de la SARL Mabama présentait un solde débiteur de 19 741 euros au 31 décembre 2015. Par ces constatations, l'administration a rapporté la preuve que les avances mises à la disposition de M. B... au titre de l'année 2015 sur son compte courant d'associé ont constitué des revenus réputés distribués en application des règles rappelées au point précédent.
6. Pour établir la preuve contraire, les requérants soutiennent que ce montant correspond à un prêt consenti à M. B... par la société Mabama. Toutefois, l'inscription d'" intérêts ", à hauteur de 2 347,84 euros au débit du compte courant d'associé à la date du 31 décembre 2015 ne suffit pas à établir qu'un prêt d'un montant de 19 741 euros aurait été consenti par la société à son gérant au cours de l'année 2015 alors que les requérants n'apportent aucune précision sur la durée, le taux, et les modalités de remboursement qui auraient été stipulés avec la société. La variation du solde débiteur du compte courant d'associé résulte au demeurant d'un nombre important d'inscriptions au débit dudit compte, ce qui ne corrobore pas l'argument du prêt. En outre, la comptabilisation de la somme de 2 347,84 euros au débit du compte courant traduit une nouvelle avance consentie par la société à son gérant, qui n'a fait que contribuer à l'augmentation du solde débiteur de ce même compte. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé comme revenus distribués la variation positive du solde débiteur du compte courant détenu par M. B... au cours de l'année 2015.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi :
7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " (...) / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ".
8. D'une part, M. et Mme B... se prévalent de la documentation administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 du 12 septembre 2012, au § 230, dont il ressort que " lorsque les avances ne sont pas constatées par un acte de prêt, les bénéficiaires peuvent apporter des justifications diverses. Toutefois, ces justifications ne peuvent être prises en considération que dans la mesure où elles sont confirmées par les écritures comptables de la société ".
9. Cette doctrine est relative à la charge de la preuve et donc à la procédure contentieuse et ne constitue pas, dès lors, une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Au demeurant, et contrairement à ce que les requérants soutiennent, l'administration fiscale a pris en considération l'écriture comptable dont ils se prévalent mais a estimé qu'elle ne suffisait pas à justifier que les avances consenties à M. B... constituaient un prêt.
10. D'autre part, à supposer que les requérants aient également entendu se prévaloir du § 190 de la documentation administrative citée ci-dessus, cette doctrine ne comporte pas une interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il a été fait application ci-dessus.
11. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir de la documentation administrative précitée sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur la pénalité pour manquement délibéré :
12. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ". La majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a de l'article 1729 du code général des impôts sanctionne la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le manquement délibéré, l'administration fiscale doit apporter la preuve de l'insuffisance, de l'inexactitude ou du caractère incomplet des déclarations du contribuable, et de son intention délibérée d'éluder l'impôt.
13. Pour justifier l'application de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts, l'administration fiscale a retenu que le compte courant d'associé de M. B... présentait un solde systématiquement débiteur, depuis le 31 décembre 2013 et, en particulier, au cours des trois exercices ayant fait l'objet de la vérification de comptabilité de la société Mabama. Elle a également relevé que les revenus concernés représentaient, au titre de l'année 2015, 22 % des revenus imposables du contribuable et enfin, que l'intéressé ne déclarait aucune rémunération liée à sa fonction de gérant de la SARL Mabama, si bien que les prélèvements comptabilisés au débit du compte courant d'associé lui permettaient de disposer de revenus échappant à l'impôt sur le revenu. L'administration fiscale établit, par ces éléments, l'intention de M. B... d'éluder l'impôt dû à raison de ces revenus distribués. Les requérants se bornent à soutenir que l'élément matériel du manquement fait défaut. Toutefois, eu égard à ce qui a été dit précédemment quant à l'absence de preuve que la variation positive du solde débiteur du compte courant de M. B... dans les écritures de la société correspondait à un prêt, ils ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a assorti les rectifications en litige des pénalités pour manquement délibéré.
14. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Sur les frais liés au litige :
15. L'Etat n'étant pas la partie perdante à titre principal dans la présente instance, les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit fait droit aux conclusions présentées sur ce fondement par M. et Mme B....
D E C I D E :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. et Mme B... dans la mesure du dégrèvement prononcé le 7 janvier 2025.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejetée.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 30 janvier 2025, à laquelle siégeaient :
M. Agnel, président,
Mme Stenger, première conseillère,
Mme Brodier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 février 2025.
La rapporteure,
Signé : H. Brodier Le président,
Signé : M. Agnel
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
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No 22NC02006
