Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015.
Par un jugement n° 1901779 du 30 novembre 2021, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés respectivement le 31 janvier, le 20 mai 2022 et le 5 mai 2024, M. A..., représenté par Me Sirat, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 30 novembre 2021 ;
2°) de prononcer la décharge en droits et pénalités des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2014 et 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il a été privé d'un débat oral et contradictoire dans le cadre de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle eu égard au comportement du vérificateur lors de l'entretien du 19 octobre 2017 ;
- le service a manqué à son principe de loyauté en l'induisant en erreur quant à la prolongation des délais de réponse ;
- la mise en œuvre de la taxation d'office est irrégulière en ce que les éléments de réponse jugés recevables dans le cadre des demandes d'éclaircissement et des mises en demeures étaient trop restrictifs ;
- l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnu en ce que l'administration ne lui a pas communiqué les documents recueillis au cours des droits de communication exercées auprès des SARL Sib et Laufre ;
- les impositions sont injustifiées en ce que la même somme a été imposée à plusieurs reprises par l'administration ;
- les crédits bancaires relatifs à des prêts qui sont justifiés ne sont pas imposables dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée alors qu'il démontre par ailleurs disposer des liquidités pour octroyer ces prêts.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 22 juin 2022 et le 7 mai 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Mosser,
- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les revenus perçus en 2013, 2014 et 2015. Estimant que des crédits enregistrés sur ses comptes bancaires demeuraient inexpliqués, le vérificateur lui a envoyé des demandes de justifications et d'éclaircissements en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales puis des mises en demeure adressées sur le fondement de l'article L. 16 A du même livre pour compléter ses réponses. Considérant les réponses de M. A... comme étant insuffisantes, l'administration fiscale lui a, dans le cadre de la procédure de taxation d'office, notifié les bases d'imposition le 30 novembre 2017 au titre des années 2014 et 2015. En dépit des observations formulées par M. A... le 8 février 2018, l'administration fiscale a maintenu les rehaussements par un courrier du 27 mars 2018. Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu ont été mises en recouvrement le 30 septembre 2018, pour un montant de 96 489 euros pour 2014 et de 82 495 euros pour 2015. M. A... a présenté une réclamation par un courrier du 29 janvier 2019, qui a été rejetée par l'administration fiscale le 5 août suivant. M. A... relève appel du jugement du 30 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle :
2. Le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu, en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales et des termes de la charte du contribuable vérifié, dont les dispositions sont opposables à l'administration en vertu de l'article L. 10 du même livre, interdit au vérificateur d'adresser la proposition de rectification qui, selon l'article L. 48 de ce livre, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir.
3. Dans le cadre de la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle, initiée le 25 août 2016 et achevée le 30 novembre 2017 par la notification des bases d'imposition au titre des années 2014 et 2015, M. A... a rencontré un premier vérificateur dans les locaux de l'administration fiscale à cinq reprises, les 3 novembre 2016, 13 janvier 2017, 22 mars 2017, 26 avril 2017 et un second le 19 octobre 2017. A la suite de la réception du compte-rendu des entretiens des 13 janvier et 22 mars 2021, M. A... a remis lors de l'entretien du 26 avril 2017 une réponse écrite précisant certaines des informations consignées. En outre, estimant que le requérant avait pu avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, l'administration lui a envoyé deux demandes d'éclaircissement ou de justification sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales le 28 avril 2017 auxquelles ce dernier a répondu par courriel le 29 mai suivant. Eu égard au caractère insuffisant des réponses apportées, deux demandes complémentaires de justifications lui ont été transmises le 27 juillet 2017. Si lors du dernier entretien du 19 octobre 2017, M. A... soutient que le second vérificateur en charge de son dossier aurait refusé de débattre sur les éléments de réponse complémentaires apportés aux mises en demeure du 27 juillet 2017, il résulte de l'instruction que le requérant avait déjà répondu à celles-ci par des courriels des 6 et 8 septembre 2017. De plus, postérieurement à ce dernier entretien, M. A... a adressé un nouveau courrier à l'administration qui lui a répondu le 26 octobre suivant en lui transmettant le compte-rendu de l'entretien et une copie des pièces de procédure demandées. Dans ces conditions, et faute d'établir qu'au cours de ce dernier entretien, le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec lui, le contribuable n'était pas fondé à soutenir qu'il avait été privé d'un dialogue contradictoire avec le vérificateur sur les points que ce dernier envisageait de retenir.
En ce qui concerne la procédure de taxation d'office :
4. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 €. (...) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite ". Aux termes de l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".
5. D'abord, s'il est constant que la possibilité pour M. A... de produire des documents sur la plateforme d'échange de dossiers volumineux a été ouverte jusqu'au 7 septembre 2017, l'administration fait valoir sans être utilement contestée que cette réouverture n'avait d'autre objet que de permettre au requérant de déposer des documents qui avaient été envoyés au vérificateur le 5 août 2017 mais qui n'avaient pas pu être réceptionnés sur sa boîte mail. En outre, en dépit de l'expiration du délai de réponse, le vérificateur avait accepté, lors d'un échange téléphonique du 1er septembre 2017, d'examiner les justificatifs qui lui parviendraient " sans délai ". Dans ces conditions, l'absence de réponse aux courriels de M. A... des 2 et 6 septembre 2017 dans lesquels il sollicitait la confirmation de la prorogation de ce délai, ne saurait être raisonnablement interprétée par lui comme étant une acceptation implicite de sa demande de report du délai prévu à l'article L. 16 A précité alors que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle étant engagée depuis plus d'un an à cette date et qu'il ne justifie pas, au demeurant, de circonstances particulières justifiant sa demande de délai supplémentaire. Il s'ensuit que, dans la mesure où l'administration a conduit la procédure de contrôle dans le respect des garanties prévues par le législateur, M. A... ne peut utilement soutenir que le service aurait méconnu à son encontre un " principe de loyauté " en l'induisant en erreur quant à la prorogation des délais qui lui étaient applicables.
6. Pour contester la régularité de la procédure de taxation d'office dont il a fait l'objet sur le fondement de ces dispositions, M. A... soutient ensuite, que, dans les demandes d'éclaircissements sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales du 28 avril 2017 et les mises en demeure du 27 juillet 2017 en application de l'article L. 16 A du même livre, l'administration a entendu limiter la recevabilité des justificatifs pouvant être produits par le requérant pour établir la nature et l'origine des crédits bancaires demeurant inexpliqués. L'administration précise dans les paragraphes " Nature des justifications à apporter " de ces courriers, ce que doivent comprendre les explications et les justifications produites sur les crédits financiers dont M. A... a disposé et les pièces justificatives qu'il serait souhaitable de verser selon la nature des sommes que ces crédits constitueraient. Toutefois, le vérificateur précise en dernier lieu dans chaque courrier que " par justifications, il convient d'entendre tout mode de preuve compatible avec la procédure écrite ". En l'espèce, alors que les indications portées sur les demandes de justifications ne sauraient être interprétées comme limitant la nature des justificatifs pouvant être fournis, le service a examiné les pièces produites par le requérant et a estimé qu'elles ne permettaient pas de justifier la nature de prêt des flux financiers en cause. Dans ces conditions, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la mise en œuvre de la procédure de taxation d'office a été irrégulière.
7. Enfin, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. ".
8. En vertu des dispositions citées au point précédent, il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable, avec une précision suffisante, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers sur lesquels elle s'est fondée afin de permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Dans ce dernier cas, la demande du contribuable peut porter sur tout document utilisé par l'administration pour établir l'imposition, et notamment sur un document dont l'administration n'a fait état que pour confirmer, dans une proposition de rectification ou une réponse aux observations du contribuable, une prise de position reposant sur d'autres éléments.
9. Il résulte de l'instruction que le 6 avril 2017, l'administration a exercé un droit de communication auprès des SARL SIB, Laufre et LB Invest, détenues par M. D... afin d'obtenir des renseignements quant aux relations commerciales qu'elles entretiendraient avec M. A.... M. D... a répondu à l'administration le 19 avril suivant que ses sociétés n'avaient " aucune relation commerciale avec [le requérant], ni en tant que fournisseur, ni en tant que client ". La notification des bases d'imposition du 30 novembre 2017, ne fait toutefois pas état de document ou de renseignement que l'administration aurait obtenus auprès des sociétés SIB et Laufre et qui auraient fondé une rectification d'un crédit bancaire ou confirmé une telle rectification. Si la réponse aux observations du contribuable du 27 mars 2018 fait état de ce droit de communication auprès des sociétés LB Invest et SCPA pour écarter l'argument de M. A... selon lequel le prêt consenti par M. B... lui avait permis de prêter cette somme à M. D..., le service l'informe à cette occasion de l'origine et de la teneur de la réponse apportée par leur gérant, M. D.... Par suite, et alors que le requérant n'établit pas ni même n'allègue avoir sollicité en vain la communication de ces éléments, en s'abstenant d'informer M. A... de la teneur des renseignements obtenus auprès des autres sociétés gérées par M. D..., l'administration fiscale n'a pas méconnu ses obligations d'information et de communication au sens de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions :
10. Selon l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Aux termes de l'article R. 193-1 du même livre : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré ".
11. Les impositions assignées à M. A... ayant été régulièrement établies d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, il supporte, en application des dispositions de l'article R. 193-1 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve de l'exagération des impositions litigieuses.
12. Aux termes du 3. de l'article 242 ter du code général des impôts : " Les personnes qui interviennent à un titre quelconque, dans la conclusion des contrats de prêts ou dans la rédaction des actes qui les constatent sont tenues de déclarer à l'administration la date, le montant et les conditions du prêt ainsi que les noms et adresses du prêteur et de l'emprunteur ".
13. Au cours de la vérification de situation fiscale personnelle dont a fait l'objet M. A..., le vérificateur a notamment constaté l'existence de six crédits bancaires non justifiés pour un montant de 120 424, 25 euros au titre de l'année 2014 et trois crédits bancaires pour un montant de 59 300 euros en 2015. M. A... soutient qu'il s'agit de remboursements de prêts qu'il a consentis à des tiers, marchands de biens pour la plupart, afin de pouvoir intégrer ce secteur d'activité. Toutefois, alors qu'il ne démontre pas au demeurant en quoi consentir ces prêts lui aurait permis d'acquérir de l'expérience en tant que marchand de biens et d'ouvrir sa société dans ce domaine en 2016, les explications et les documents qu'il produit pour en justifier sont insuffisants ou incohérents. Il ne verse ainsi au dossier aucune convention de prêt ayant date certaine, aucun échéancier. Aucun de ces prêts n'a d'ailleurs fait l'objet d'une déclaration en application du 3. de l'article 242 ter du code général des impôts précité, la réalité de ces " prêts " étant justifiée par des attestations rédigées a posteriori en 2017 pour les besoins de la cause. S'agissant des trois premiers crédits bancaires de 30 000 euros des 1er février, 4 avril et 25 avril 2014, la première somme a été versée par l'EURL Hedjema, dont M. B... est le gérant, le 31 janvier 2014 alors que son " remboursement " par M. A... aurait été opéré par chèque au bénéfice personnel de M. B... le 5 avril 2014. Par ailleurs, si M. A... soutient avoir consenti deux " prêts " personnels de 30 000 euros à M. D..., il a en réalité procédé à des versements à la société SCPB, laquelle a une activité d'ingénierie et d'études techniques et dont M. D... est le gérant, qui lui auraient ensuite été " remboursés ", le premier par un chèque de la société et le second par un chèque de M. D.... S'agissant des trois derniers crédits bancaires non justifiés au titre de 2014, la somme de 10 000 euros enregistrée le 22 avril 2014 correspondrait à un " prêt " consenti par M. D... qui n'était pas " remboursé " à la date de son attestation le 30 septembre 2017 alors même que ce dernier aurait remboursé par ailleurs un autre " prêt " que lui aurait consenti par M. A... par deux chèques crédités les 2 et 8 octobre 2014 pour un montant de 20 424,25 euros. Ce " remboursement " qui n'est pas venu compenser le prêt précédemment évoqué, excède ainsi le prêt allégué initial de 20 000 euros. Au titre de l'année 2015, s'agissant plus particulièrement du crédit bancaire du 17 décembre 2015 d'un montant de 18 800 euros, il dépasse de 100 euros le montant qui aurait été versé trois jours plus tôt pour l'achat supposé d'une montre de luxe. En ce qui concerne le crédit bancaire du 1er juillet 2015, si une reconnaissance de dette a été signée par le bénéficiaire allégué du prêt le 14 avril 2015, le " remboursement " dépasse de 5 000 euros la somme qui aurait été empruntée. Enfin si M. A... fait valoir qu'il disposait des liquidités pour consentir aux prêts litigieux grâce notamment à la vente de son appartement le 26 mai 2014 pour un montant de 92 000 euros et qu'il ne s'est pas enrichi sur la période contrôlée, cette circonstance en l'admettant même établie par les relevés de comptes bancaires produits, ne saurait justifier la réalité des " prêts " qu'il aurait accordés et ainsi l'origine des sommes contestées. Dans ces conditions M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a imposé les crédits bancaires contestés en tant que revenus d'origine indéterminée.
14. M. A... soutient que les trois sommes de 30 000 euros apparaissant au crédit de son compte bancaire les 1er février, 4 avril et 25 avril 2014 sont en réalité la seule et même somme, le crédit du 1er février correspond à la somme que M. B..., lui a prêtée afin de pouvoir la prêter à M. D..., le crédit du 4 avril correspond au remboursement par M. D... du premier " prêt " accordé le 3 février tandis que le crédit du 25 avril suivant correspond au remboursement de M. D... du second " prêt " de la même somme d'argent par M. A... accordé le 5 février. Toutefois, M. A..., ainsi qu'il vient d'être dit, n'établit pas la nature de prêt de ces trois opérations. Il s'ensuit que M. A... ne démontre pas que la même somme a été imposée à plusieurs reprises par l'administration.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande. Par suite, sa requête doit être rejetée dans toutes ses conclusions.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 13 mai 2024, à laquelle siégeaient :
M. Agnel, président de chambre,
Mme Bourguet-Chassagon, première conseillère,
Mme Mosser, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024.
La rapporteure,
Signé : C. Mosser Le président,
Signé : M. Agnel
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
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N° 22NC00234
