France, Cour administrative d'appel de NANCY, 2ème chambre, 06 juin 2024, 21NC01966

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Par trois requêtes distinctes, la société par actions simplifiée à associé unique (SASU) Institut français des sciences de l'homme a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, qui lui ont été réclamés pour les périodes du 1er janvier 2011 au 31 octobre 2014 et du 1er juillet 2014 au 31 janvier 2016, ainsi que la réduction, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015.

Par un jugement n° 1900819 du 7 mai 2021 et deux jugements n° 2000308 et n° 2000309 du 25 janvier 2022, le tribunal administratif de Besançon a seulement prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 19 mai 2015 au 31 janvier 2016 ainsi que des pénalités correspondantes.

Procédure devant la cour :

I. Par une requête enregistrée le 6 juillet 2021, sous le numéro 21NC01966, et un mémoire enregistré le 30 novembre 2023, la SASU Institut français des sciences de l'homme, représentée par Me Del Rio, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 7 mai 2021 ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés ainsi que des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2011 au 31 octobre 2014 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces rappels à hauteur de la somme de 34 111,20 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle remplit les conditions prévues par les articles 261, 4, 4°, a du code général des impôts et 202 A de l'annexe II audit code dès lors que l'administration a enregistré le 24 octobre 2011 sa déclaration d'activité de prestataire de formation en application de l'article L. 6351-1 du code du travail ; c'est à tort que le service a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 261, 4, 4°, a du code général des impôts au motif que la société n'avait pas déposé de demande d'attestation (Cerfa n° 3511) auprès de la DIRECCTE ; cette condition prévue par la loi française est en effet incompatible avec l'article 132, point 1, i) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 en ce qu'elle crée un droit d'option en dehors des cas limitativement énumérés par ce texte ; un tel motif ne peut, par suite, fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

- contrairement à ce que soutient le service, ses actions de formation, notamment en ce qui concerne la naturopathie, relèvent bien de la formation professionnelle continue, exonérée de la taxe, dès lors qu'elles correspondent aux formations inscrites au Répertoire National des Certifications professionnelles (RNCP) ; le service, auquel incombe la charge de la preuve, ne rapporte pas la preuve contraire ; il ne démontre pas davantage que les sessions de formation animées par des prestataires extérieurs n'ont pas été conduites sous la responsabilité de l'IFSH ; la circonstance que les organismes collecteurs ont pris en charge ponctuellement des frais de formation confirme que l'activité de la société relève du secteur de la formation professionnelle continue ; l'administration a d'ailleurs reconnu à compter de 2015 que son activité, laquelle n'a pas évolué depuis son immatriculation, relevait de ce secteur ;

- à titre subsidiaire, dès lors que l'administration a spontanément considéré que les formations financées par les organismes de financement de formation professionnelle continue bénéficient de l'exonération de la taxe, il convient de faire application de cette prise de position en ce qui concerne les formations de l'IFSH ayant bénéficié de telles prises en charge ; les rappels de taxe sur la valeur ajoutée doivent être réduits d'un montant de 34 111,20 euros au titre de la période en litige.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 janvier 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

II. Par une requête enregistrée le 25 mars 2022, sous le numéro 22NC00769, et un mémoire enregistré le 30 novembre 2023, la SASU Institut français des sciences de l'homme, représentée par Me Del Rio, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 200308 du 25 janvier 2022 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestées ainsi que des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamés pour la période antérieure au 19 mai 2015 et, à titre subsidiaire, la réduction de ces rappels à hauteur de la somme de 75 167,66 euros ou à défaut, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée relatifs aux factures prises en charge par les organismes de financement à hauteur de la somme de 40 842,82 euros ;

3°) de prononcer le sursis à exécution du jugement du 25 janvier 2022 en tant qu'il a rejeté sa demande ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle remplit les conditions prévues par les articles 261, 4, 4°, a du code général des impôts et 202 A de l'annexe II audit code dès lors que l'administration a enregistré le 24 octobre 2011 sa déclaration d'activité de prestataire de formation en application de l'article L. 6351-1 du code du travail ; c'est à tort que le service a remis en cause le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 261, 4, 4°, a du code général des impôts au motif que la société n'avait pas déposé de demande d'attestation (Cerfa n° 3511) auprès de la DIRECCTE ; cette condition prévue par la loi française est en effet incompatible avec l'article 132, point 1, i) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006, en ce qu'elle crée un droit d'option en dehors des cas limitativement énumérés par ce texte, ce qui porte atteinte au principe de neutralité de la taxe ; un tel motif ne peut, par suite, fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ;

- l'administration ne peut remettre en cause le bénéfice de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée pour la période antérieure à l'abrogation de l'attestation qui lui a été délivrée sans méconnaître les principes de sécurité juridique et de confiance légitime ;

- l'administration a reconnu à compter de 2015 que son activité, laquelle n'a pas évolué depuis son immatriculation, relevait du secteur de la formation professionnelle continue ;

- à titre subsidiaire, il convient de lui accorder la compensation entre la taxe sur la valeur ajoutée collectée rappelée et la taxe sur la valeur ajoutée déductible grevant les factures de ses fournisseurs, pour un montant total de 75 167,66 euros, en application des dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales ; elle peut se prévaloir de la prise de position formelle de l'administration, telle qu'elle ressort de la réponse du 28 juillet 2017 de l'interlocuteur départemental, rédigée à l'occasion du précédent contrôle ;

- compte tenu des décisions rendues par les juridictions du fond ayant retenu l'incompatibilité entre la loi française et la directive TVA et de ce que les formations délivrées sont proposées par Pôle Emploi et sont inscrites au RNCP, l'administration ne démontre pas que la société aurait délibérément éludé l'imposition ; en conséquence, les majorations pour manquement délibéré doivent être déchargées.

Par un mémoire en défense, enregistré le 4 octobre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

III. Par une requête enregistrée le 25 mars 2022 sous le numéro 22NC00773 et un mémoire enregistré le 30 novembre 2023, la SASU Institut français des sciences de l'homme, représentée par Me Del Rio, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 200309 du 25 janvier 2022 ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés, en droits et pénalités, à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015 et, à titre subsidiaire, la réduction de ce complément d'imposition par compensation à hauteur de la somme de 34 579 euros ;

3°) de prononcer le sursis à exécution du jugement du 25 janvier 2022 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement attaqué est entaché d'irrégularité en ce qu'il omet de statuer sur sa demande de compensation ;

- c'est à tort que le service a remis en cause, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015, la déduction extra-comptable des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés au titre de la période antérieure du 1er janvier 2011 au 30 juin 2014 dès lors qu'elle a procédé à la correction de son erreur, formant double emploi avec l'enregistrement de la provision pour impôt, par le dépôt le 3 mars 2016 d'une déclaration rectificative d'impôt sur les sociétés avant d'avoir pu prendre connaissance de l'avis de vérification de comptabilité, réceptionné le même jour par son domiciliataire ;

- la déduction de la provision pour rappels d'impôts enregistrée en comptabilité au titre du premier exercice postérieur au précédent contrôle, correspondant à l'exercice clos en 2015, était fondée dès lors que le service n'avait pas rejeté expressément sa renonciation à l'application du mécanisme de la cascade simple prévu par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales, consistant à imputer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée prononcés pour les périodes du 1er janvier 2011 au 31 juin 2012 et du 1er juillet 2012 au 31 juin 2013, respectivement, sur les bénéfices des exercices clos en 2012 et 2013 ;

- à titre subsidiaire, il convient de prononcer une réduction du complément d'imposition mis à sa charge formant double imposition dès lors qu'elle a déclaré et acquitté spontanément la somme de 34 579 euros à la suite du dépôt de sa déclaration rectificative le 3 mars 2016, ce dont le service n'a pas tenu compte ;

- la réponse aux observations du contribuable n'ayant pas rejeté expressément sa renonciation au bénéfice de la cascade simple, la société a pu de bonne foi la regarder comme ayant été acceptée ; le dépôt de la déclaration rectificative le 3 mars 2016 s'oppose à l'application de la majoration pour manquement délibéré et de l'intérêt de retard.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code du travail ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bourguet-Chassagnon,

- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SASU Institut français des sciences de l'homme, créée en 2011, exerce une activité d'enseignement de médecines non conventionnées, notamment de naturopathie, de nutrition et de techniques de bien-être. Au cours de l'année 2015, la société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité pour la période du 7 janvier 2011 au 30 juin 2014, étendue jusqu'au 31 octobre 2014 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue du contrôle, par une proposition de rectification du 24 juin 2015, le service a procédé, selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour la période de juin 2011 à février 2014 et selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du même livre pour la période de mars 2014 à octobre 2014, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de la période vérifiée après avoir estimé que la société était assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. A la suite de la présentation des observations du contribuable, ces rappels assortis de l'intérêt de retard et de pénalités ont été mis en recouvrement le 31 octobre 2017. Les réclamations de la société ont fait l'objet de deux décisions de rejet des 12 juillet 2018 et 5 mars 2019. Par ailleurs, le service a procédé à une seconde vérification de comptabilité pour la période du 1er juillet 2014 au 30 juin 2015, étendue jusqu'au 31 janvier 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Par une proposition de rectification du 14 octobre 2016, l'administration a notifié à l'Institut français des sciences de l'homme, selon la procédure contradictoire, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er novembre 2014 au 31 janvier 2016 et une cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015 ainsi que des pénalités. Ces compléments d'imposition, maintenus partiellement par l'administration à l'issue de la réponse aux observations du contribuable, ont été mis en recouvrement le 30 avril 2019. La réclamation du 24 juin 2019 présentée par la société a fait l'objet d'une décision de rejet du 19 décembre 2019. Par les trois requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SASU Institut français des sciences de l'homme relève appel des jugements du 7 mai 2021 et 25 mai 2022, par lesquels le tribunal administratif de Besançon a entièrement ou partiellement rejeté ses demandes tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

Sur la régularité du jugement n° 2000309 du 22 janvier 2022 :

2. A l'appui de sa requête enregistrée sous le n° 22NC00773, la SASU Institut français des sciences de l'homme soutient que le tribunal administratif de Besançon ne s'est pas prononcé sur le moyen, présenté à titre subsidiaire, tiré de ce qu'il convient de prononcer la compensation à raison d'une situation de double imposition entre le complément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie pour l'année 2015 et la somme de 34 579 euros qu'elle a spontanément acquittée à la suite du dépôt de sa déclaration rectificative d'impôt sur les sociétés pour cette même année. Le tribunal n'a pas visé ce moyen, qui n'était pas inopérant, et n'y a pas répondu. La société requérante est dès lors fondée à soutenir que le jugement attaqué, en tant qu'il se prononce sur les conclusions dirigées contre le chef de rectification relatif à la remise en cause au titre de l'année 2015 de la déduction extra-comptable des rappels de taxe sur la valeur ajoutée notifiés pour la période du 7 janvier 2011 au 31 octobre 2014, est entaché d'irrégularité pour ce motif. Par suite, le jugement n° 2000309 du tribunal administratif de Besançon du 25 janvier 2022 doit être annulé dans cette mesure.

3. Il y a lieu de statuer immédiatement, par la voie de l'évocation, sur la demande présentée devant le tribunal administratif de Besançon par la société requérante et relative au chef de rectification mentionné au point 2 et, par la voie de l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions de ses requêtes.

Sur le principe de l'assujettissement de la société requérante à la taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes antérieures au 19 mai 2015 :

4. Aux termes de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) / i) l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectués par des organismes de droit public de même objet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'État membre concerné ". Aux termes de l'article 131 de cette directive : " Les exonérations (...) s'appliquent (...) dans les conditions que les États membres fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels ".

5. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. - Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 261 de ce code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) / 4. (Professions libérales et activités diverses) : (...) / 4° a. les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, effectuées dans le cadre : (...) de la formation professionnelle continue, telle qu'elle est définie par les dispositions législatives et réglementaires qui la régissent, assurée soit par des personnes morales de droit public, soit par des personnes de droit privé titulaires d'une attestation délivrée par l'autorité administrative compétente reconnaissant qu'elles remplissent les conditions fixées pour exercer leur activité dans le cadre de la formation professionnelle continue. / Un décret en Conseil d'Etat fixe les conditions d'application de ces dispositions, notamment pour ce qui concerne les conditions de délivrance et de validité de l'attestation ". Aux termes de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Pour obtenir l'attestation mentionnée au a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, les personnes de droit privé exerçant une activité de formation professionnelle continue souscrivent une demande sur un imprimé conforme au modèle établi par un arrêté conjoint des ministres chargés de la formation professionnelle continue et du budget. (...) / II. - Seules les personnes qui ont souscrit la déclaration mentionnée à l'article L. 6351-1 du code du travail (...) peuvent obtenir l'attestation. / En outre, l'attestation ne peut être délivrée qu'à la condition que l'activité du demandeur entre dans le cadre de la formation professionnelle continue telle que définie conjointement par les articles L. 6311-1 et L. 6313-1 du code du travail ". Aux termes de l'article 202 B de la même annexe : " La délivrance de l'attestation entraîne l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au jour de la réception de la demande. / L'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue (...) Elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de ces opérations réalisées par le titulaire de l'attestation ".

6. Aux termes de l'article L. 6351-1 du code du travail dans sa rédaction applicable au présent litige : " Toute personne qui réalise des prestations de formation professionnelle continue au sens de l'article L. 6313-1 dépose auprès de l'autorité administrative une déclaration d'activité, dès la conclusion de la première convention de formation professionnelle ou du premier contrat de formation professionnelle, conclus respectivement en application des articles L. 6353-2 et L. 6353-3. / L'autorité administrative procède à l'enregistrement de la déclaration sauf dans les cas prévus par l'article L. 6351-3 ". Aux termes de l'article L. 6351-2 de ce code : " La déclaration d'activité comprend les informations administratives d'identification du déclarant, ainsi que les éléments descriptifs de son activité ". Aux termes de l'article L. 6352-11 dudit code : " Une personne qui réalise des actions entrant dans le champ de la formation professionnelle continue défini à l'article L. 6313-1 adresse chaque année à l'autorité administrative un document retraçant l'emploi des sommes reçues et dressant un bilan pédagogique et financier de leur activité. / Ce document est accompagné du bilan, du compte de résultat et de l'annexe du dernier exercice clos ".

7. La société requérante soutient que la condition formelle relative au dépôt d'une demande d'attestation prévue par les dispositions de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts, prises en application du a du 4° du 4 de l'article 261 de ce code est incompatible avec l'article 132, point 1, i) de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 en ce qu'elle crée un droit d'option en dehors des cas limitativement énumérés par la 6ème directive et méconnaît les principes de sécurité juridique et de confiance légitime. Elle estime qu'à compter de l'enregistrement en 2011 de sa déclaration d'activité de prestataire de formation, laquelle n'a pas été remise en cause par l'administration, ses prestations doivent bénéficier de l'exonération en cause dès lors qu'elles ont été effectuées dans le cadre de la formation professionnelle continue.

8. Toutefois, par les dispositions règlementaires citées au point 5, le pouvoir réglementaire s'est borné à définir, de façon adéquate, pertinente et proportionnée à l'objectif de la directive du 28 novembre 2006, les conditions permettant de justifier qu'un organisme de formation professionnelle continue puisse être reconnu comme ayant des fins comparables avec celles des organismes de droit public, au sens et pour l'application de cette directive. Il résulte ainsi de l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts que l'organisme concerné doit disposer de la déclaration préalable, mentionnée à l'article L. 6351-1 du code du travail, déposée auprès de l'autorité administrative compétente dès la conclusion de la première convention de formation professionnelle ou du premier contrat de formation professionnelle, et avoir transmis chaque année à l'autorité administrative compétente, en application de l'article L. 6352-11 du même code, un document retraçant l'emploi des sommes reçues et dressant un bilan pédagogique et financier de son activité, ce document permettant notamment de vérifier, aux fins de la détermination du régime de taxe sur la valeur ajoutée auquel cet organisme est soumis, si son activité entre effectivement dans le cadre de la formation professionnelle continue. Il résulte par ailleurs de l'article 202 B de la même annexe que l'attestation ne vaut que pour les opérations effectuées par son titulaire dans le cadre de la formation professionnelle continue et qu'elle s'applique obligatoirement à l'ensemble de celles-ci. Par suite, le respect de ces conditions permet d'assurer, dans le respect du principe de neutralité fiscale et sans excéder les limites du pouvoir d'appréciation laissé par la directive à chaque Etat membre, une correcte transposition des dispositions du i du 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 relatives à l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des activités de formation et de recyclage professionnel en prévenant toute fraude, évasion et abus éventuels.

9. Il est constant que la société Institut français des sciences de l'homme n'a procédé au dépôt de sa demande d'attestation au titre d'activités s'inscrivant dans le cadre de la formation professionnelle continue (Cerfa n° 3511) que le 19 mai 2015. Il résulte de ce qui vient d'être dit au point précédent que c'est, dès lors, à bon droit que, pour fonder les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, le service a opposé à la société requérante la condition prévue par l'article 202 A de l'annexe II au code général des impôts, pour la période du 7 janvier 2011 au 31 octobre 2014 et pour celle du 1er novembre 2014 au 18 mai 2015. La circonstance que l'administration n'a pas remis en cause sa déclaration d'activité ne saurait valoir reconnaissance implicite en tant qu'organisme de droit privé ayant des fins comparables avec les organismes de droit public de formation et de recyclage professionnel. Par suite, et pour ce seul motif, la société requérante n'est pas fondée à soutenir que son activité relevait de l'exonération prévue par les dispositions du a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts. Faute d'avoir satisfait à cette condition, elle n'est pas davantage fondée à soutenir que le service aurait méconnu les principes de sécurité juridique et de confiance légitime en procédant aux rappels contestés.

Sur les autres moyens relatifs au bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :

S'agissant de la déduction extra-comptable :

10. Il ressort de la proposition de rectification du 14 octobre 2016 que la SASU Institut français des sciences de l'homme avait, au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015, procédé à la déduction extra-comptable d'une somme de 182 075 euros de son bénéfice imposable, correspondant au montant total des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui avaient été notifiés à l'issue de la vérification de comptabilité précédente ayant concerné la période du 7 janvier 2011 au 30 juin 2013. Le service a remis en cause cette déduction aux motifs que la charge correspondante n'avait pas été inscrite dans la comptabilité de la société, que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en cause n'avaient pas encore été mis en recouvrement et qu'ils avaient été imputés par le service sur les exercices clos en 2012 et 2013, en application du système de la cascade simple prévu par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales. La société requérante se prévaut de sa bonne foi et de ce qu'elle a déposé le 3 mars 2016 une déclaration rectificative d'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos le 30 juin 2015 afin de corriger son erreur comptable avant d'avoir pu prendre connaissance de l'avis de vérification de comptabilité, relatif à la période postérieure, réceptionné le même jour par son domiciliataire. Toutefois, cette régularisation intervenue après l'expiration du délai de déclaration, laquelle ne constitue pas, en tout état de cause, une erreur comptable que le contribuable aurait commise à son détriment, ne saurait avoir pour effet de remettre en cause le bien-fondé de la rectification en cause. Le moyen doit, par suite, être écarté comme inopérant.

S'agissant de la provision pour rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

11. La société requérante soutient qu'elle était fondée à déduire une provision pour risques et charges d'un montant total de 176 577 euros correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits et pénalités, qui lui avaient été notifiés à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur la période du 7 janvier 2011 au 31 octobre 2014, dès lors qu'elle avait renoncé expressément au bénéfice de la cascade au titre des exercices clos en 2012 et 2013 et que, dans le silence de la réponse aux observations du contribuable, elle avait estimé que sa demande avait été acceptée. Toutefois, il est constant que le service a fait application automatiquement de la cascade simple en imputant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur le résultat de chacune des années au cours de laquelle avaient été commises les insuffisances déclaratives dans les conséquences financières annexées à la proposition de rectification du 24 juin 2015 et avait pris soin de préciser dans sa réponse aux observations du contribuable datée du 10 août 2015 que les conséquences financières demeuraient inchangées. Dès lors, à la date du dépôt de sa déclaration d'impôt sur les sociétés pour l'exercice clos le 30 juin 2015, cette provision était dépourvue d'objet et c'est à juste titre que le service l'a réintégrée dans le bénéfice imposable.

S'agissant de la demande de compensation présentée à titre subsidiaire :

12. Aux termes de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales : " L'administration peut effectuer toutes les compensations entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies code général des impôts, la taxe d'apprentissage, la taxe sur les salaires, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction, établis au titre d'une même année. (...) Les compensations de droits sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable qui a fait l'objet d'une rectification lorsqu'il démontre qu'une taxation excessive a été établie à son détriment ou lorsque la rectification fait apparaître une double imposition ". L'article L. 204 du même livre dispose que : " La compensation peut aussi être effectuée ou demandée entre les impôts suivants, lorsque la réclamation porte sur l'un d'eux : 1° A condition qu'ils soient établis au titre d'une même année, entre l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, la contribution prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts, la taxe sur les salaires, la taxe d'apprentissage, la cotisation perçue au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction ". L'article 205 de ce livre prévoit que : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue une rectification lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque ce redressement fait apparaître une double imposition ". Il appartient à celui qui demande une compensation d'établir que les conditions de celles-ci sont réunies.

13. La société requérante soutient que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés pour l'année 2015 à laquelle elle a été assujettie du fait de la remise en cause de la déduction extra-comptable d'une somme de 182 075 euros, ci-dessus analysée, fait apparaître une double imposition dès lors qu'elle s'est acquittée d'un montant de 34 579 euros au titre de l'impôt sur les sociétés suite à la déclaration rectificative d'impôt sur les sociétés qu'elle a déposée le 3 mars 2016 au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015. Elle demande que lui soit accordée la compensation à raison de cette double imposition. La SASU IFSH justifie s'être acquittée le 7 mars 2016 d'un complément d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2015 d'un montant de 34 579 euros, suite à la correction de son résultat imposable par le dépôt le 3 mars 2016 d'une déclaration rectificative pour un montant en base de 182 075 euros, la société ayant modifié la case XG figurant au tableau 2058 A de la liasse fiscale. Il est par ailleurs constant que l'administration, bien que saisie d'une demande de compensation d'office, s'est refusée à tenir compte du règlement intervenu, sans pour autant contester la situation de double imposition en cause. Dans ces conditions, la société requérante démontre de manière suffisante que la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de la même année 2015 fait apparaître une double imposition. Elle est, par suite, fondée à demander la compensation de la somme de 34 579 euros avec la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2015 d'un montant de 41 543 euros en droits. Par voie de conséquence, elle est également fondée à demander la décharge des intérêts de retard et pénalités prévues par l'article 1729, a du code général des impôts correspondants.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

S'agissant des prestations prises en charge par les organismes de financement de la formation professionnelle continue :

14. Si la société requérante se prévaut au soutien des conclusions de ses requêtes nos 21NC01966 et 22NC00769 de ce que, en application d'une prise de position formelle de l'administration, les formations financées par les organismes de financement de formation professionnelle continue bénéficient de l'exonération de la taxe, elle n'apporte pas de précisions suffisantes permettant d'apprécier la portée et le bien-fondé de ce moyen qui ne peut, par suite, qu'être écarté.

S'agissant de la demande de compensation présentée à titre subsidiaire sur le fondement de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales :

15. D'une part, la compensation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales n'est susceptible d'intervenir, à l'initiative de l'administration ou du contribuable, qu'au cours de la procédure d'imposition. Il s'ensuit que la société ne saurait se prévaloir utilement de ces dispositions pour solliciter une compensation de droits à l'occasion de la présente instance. En tout état de cause, à supposer que la société puisse être regardée comme sollicitant la compensation sur le fondement des articles L. 203 et L. 205 du livre des procédures fiscales, en se bornant à demander la compensation d'un montant total de taxe sur la valeur ajoutée de 75 167,66 euros relatif à la période du 1er juillet 2014 au 31 janvier 2016, sans verser au dossier le détail des factures émises par ses fournisseurs se rattachant à la période du 1er janvier 2015 au 18 mai 2015, pour laquelle la société n'a pas obtenu du service le dégrèvement sollicité et a été assujettie à bon droit à la taxe sur la valeur ajoutée, elle ne justifie ni l'existence ni le montant de la surtaxe dont elle se prévaut. Le moyen doit, par suite, être écarté.

16. D'autre part, si la société requérante se prévaut de la prise de position formelle qui résulterait de la réponse de l'interlocuteur départemental du 28 juillet 2017, il résulte de l'instruction que l'administrateur des finances publiques adjoint se borne à admettre la déductibilité de la taxe ayant grevé les factures des fournisseurs de la SASU IFSH présentées au vérificateur pour la période antérieure à celle en litige, compte tenu de l'assujettissement de la société à la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, la circonstance que l'interlocuteur a admis les justificatifs présentés par la société et a accordé les dégrèvements correspondants au titre des exercices clos en 2012 et en 2013 ne saurait être regardée comme traduisant l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte, au sens du 1° de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, que le contribuable serait en droit d'opposer à l'administration s'agissant d'exercices ultérieurs. En tout état de cause, ainsi qu'il a été dit au point précédent, la société requérante ne démontre ni l'existence ni le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible dont elle se prévaut.

Sur les pénalités :

17. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...), la preuve de la mauvaise foi (...) incombe à l'administration ".

En ce qui concerne la requête n° 22NC00769 :

18. La société requérante soutient que, s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er novembre 2014 au 18 mai 2015, l'administration ne démontre pas qu'elle aurait délibérément éludé l'imposition compte tenu, d'une part, de ce que de nombreuses décisions rendues par les juridictions du fond ont retenu l'incompatibilité entre la loi française et la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et, d'autre part, de ce que les formations délivrées sont proposées par Pôle Emploi et sont inscrites au registre national des certifications professionnelles.

19. Pour démontrer que l'omission déclarative commise par la société procédait d'une intention délibérée, le service a relevé, d'une part, que la société ne pouvait ignorer qu'elle était assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, compte tenu des résultats de la précédente vérification et du courrier que lui avait adressé l'administration du travail le 27 mai 2015 suite au dépôt le 19 mai 2015 de sa demande d'attestation (cerfa 3511). L'administration indique, d'autre part, que l'activité de la société ne répondait pas aux critères de la formation professionnelle continue. Il suit de là que l'administration, qui n'est pas utilement contredite par les seules allégations de la société requérante au soutien de sa requête n° 22NC00769, démontre que la société ne pouvait raisonnablement ignorer qu'elle ne pouvait prétendre au bénéfice de l'exonération de taxe prévue par le a du 4° du 4 de l'article 261 du code général des impôts en l'absence de dépôt d'une demande d'attestation pour la période antérieure au 19 mai 2015. En tout état de cause, l'administration démontre que l'activité de la société ne relevait pas du secteur de la formation professionnelle continue au cours de la période en litige dès lors, notamment, que les formations figurant à son catalogue pour 2014-2015 relevaient de l'enseignement de médecines non conventionnées, ne bénéficiant pas de l'exonération de la taxe, que son activité principale de certification de conseiller en naturopathie avait été inscrite pour la première fois au RNCP par un arrêté du 7 avril 2017, postérieure à l'année en litige et que les contrats de formation à titre individuel établis par la SASU ne respectaient pas les prescriptions prévues par l'article L. 6353-3 à 7 du code du travail. Le service doit être regardé, par suite, comme établissant le caractère délibéré de l'importante omission déclarative de la société. Le moyen doit, dès lors, être écarté.

En ce qui concerne le surplus de la requête n° 22NC00773 :

20. Compte tenu de la décharge prononcée, par voie de conséquence, au point 13 de la présente décision, la contestation des pénalités se limite à la majoration de 40% appliquée à la reprise de la provision pour charge et risque. La société requérante soutient avoir pu croire que sa renonciation au bénéfice de la cascade simple pour les exercices clos en 2012 et 2013 avait été acceptée par l'administration en l'absence de refus motivé exprimé dans la réponse aux observations du contribuable du 10 août 2015. Eu égard à cette ambiguïté, le service ne peut être regardé comme ayant démontré qu'en comptabilisant la provision pour rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015 et en ne procédant pas à sa réintégration à la date de sa déclaration d'impôt sur les sociétés du 9 octobre 2015, la société aurait sciemment cherché à éluder l'imposition. Il suit de là, que la société requérante, laquelle ne formule aucun argument s'agissant de la pénalité appliquée à la remise en cause de la provision pour intérêt de retard, est seulement fondée à demander la décharge de la majoration prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts en tant qu'elle a été appliquée au titre de l'exercice clos le 30 juin 2015 à la reprise de la provision pour rappels de taxe sur la valeur ajoutée, eux-mêmes notifiés pour les périodes du 7 janvier 2011 au 30 juin 2012 et du 1er juillet 2012 au 30 juin 2013.

21. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir dans le cadre de ses requêtes nos 21NC01966 et 22NC00769 que c'est à tort que, par ses jugements n° 1900819 et n° 2000308, le tribunal administratif de Besançon a rejeté ses demandes. S'agissant de sa requête n° 22NC00773, la SASU Institut français des sciences de l'homme est seulement fondée à demander la compensation de la somme de 34 579 euros avec la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'année 2015 d'un montant de 41 543 euros en droits ainsi que la décharge des intérêts de retard et pénalités correspondants et à soutenir que c'est à tort que, par le jugement n° 2000309, le tribunal administratif de Besançon ne lui a pas accordé une réduction de la majoration de 40% dans la mesure indiquée au point 20.

Sur les demandes de sursis à exécution :

22. Le présent arrêt statue sur les conclusions tendant à l'annulation des jugements n° 2000308 et n° 2000309 du tribunal administratif de Besançon du 25 janvier 2022. Il n'y a, par suite et en tout état de cause, plus lieu de statuer sur les conclusions de la SASU Institut français des sciences de l'homme tendant à ce qu'il soit sursis à l'exécution de ces jugements.

Sur les frais liés à l'instance :

23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative s'opposent à ce que soient mises à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante pour l'essentiel dans les présentes instances, les sommes réclamées par la SASU Institut français des sciences de l'homme au titre des frais exposés par elle.

D E C I D E :

Article 1er : Les requêtes n° 21NC01966 et n° 22NC00769 de la SASU Institut français des sciences de l'homme sont rejetées.

Article 2 : La SASU Institut français des sciences de l'homme est déchargée, d'une part, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2015 à hauteur d'un montant de 34 579 euros en droits, ainsi que des intérêts de retard et pénalités correspondants et, d'autre part, de la majoration de 40% dans la mesure indiquée au point 20 du présent arrêt.

Article 3 : Le jugement n° 2000309 du 25 janvier 2022 du tribunal administratif de Besançon est annulé dans la mesure indiquée au point 2 du présent arrêt et réformé en ce qu'il a de contraire à l'article 2 du présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel n° 22NC00773 est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SASU Institut français des sciences de l'homme, à Me Denis Gasnier, en sa qualité de liquidateur judiciaire de la société et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 15 mai 2024, à laquelle siégeaient :

M. Agnel, président,

Mme Bourguet-Chassagnon, première conseillère,

Mme Brodier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juin 2024.

La rapporteure,

Signé : M. Bourguet-ChassagnonLe président,

Signé : M. Agnel

La greffière,

Signé : C. Schramm

La République mande et ordonne au ministre l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

C. Schramm

Nos 21NC01966, 22NC00769, 22NC00773

| France, Cour administrative d'appel de NANCY, 2ème chambre, 06 juin 2024, 21NC01966

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision