Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société civile immobilière (SCI) Les Hameaux de Mucchiatana a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices 2011, 2012 et 2013.
Par un jugement n° 1800342 du 3 novembre 2020, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 20MA04837 du 14 avril 2022, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par la SCI Les Hameaux de Mucchiatana contre ce jugement.
Par une décision n° 464997 du 15 juin 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté pour la SCI Les Hameaux de Mucchiatana, annulé l'arrêt n° 20MA04837 du 14 avril 2022 et décidé de renvoyer l'affaire devant la cour administrative d'appel de Marseille.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 28 décembre 2020, 24 janvier 2022, 31 mars 2022, 11 novembre 2023 et 15 janvier 2024, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana représentée par Me Sarraco, demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1800342 du 3 novembre 2020 du tribunal administratif de Bastia ;
2°) de prononcer la décharge demandée, ainsi que le rétablissement du déficit reportable de 1 986 056 euros à la clôture de l'exercice 2011 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- elle justifie de l'existence et de la persistance du passif en litige au 31 décembre 2011 ;
- l'erreur affectant le passif a été commise au cours d'un exercice clos plus de sept ans avant l'ouverture du premier des exercices non prescrits ;
- à supposer les passifs injustifiés, la réintégration des passifs et des intérêts doit être limitée à l'évolution constatée depuis le 31 décembre 2003 ;
- l'administration n'établit pas l'existence d'erreurs délibérées ;
- à supposer que les erreurs soient délibérées, leur correction devait être rattachée à l'exercice 2013 ;
- elle est fondée à se prévaloir de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-BASE-40-20-10 n° 20 du 12 septembre 2012 ;
- l'administration ne peut solliciter une substitution de motifs.
Par des mémoires en défense enregistrés les 7 juin 2021, 11 août 2023, 14 décembre 2023 et 8 février 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par la SCI Les Hameaux de Mucchiatana ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 29 août 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 16 septembre 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Platillero,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La SCI de construction vente Les Hameaux de Mucchiatana a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 9 décembre 2014 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, assorties des intérêts de retard, au titre des exercices 2011, 2012 et 2013. Par un jugement du 3 novembre 2020, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions. Par un arrêt du 14 avril 2022, la cour a rejeté l'appel formé par la SCI Les Hameaux de Mucchiatana contre ce jugement. Par une décision du 15 juin 2023, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté pour la SCI Les Hameaux de Mucchiatana, annulé cet arrêt et décidé de renvoyer l'affaire devant la cour.
Sur le bien-fondé des impositions :
2. Aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés (...) 4 bis. Pour l'application des dispositions du 2, pour le calcul de la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit déterminé, sauf dispositions particulières, conformément aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci. Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas lorsque l'entreprise apporte la preuve que ces omissions ou erreurs sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ".
3. Au terme de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SCI Les Hameaux de Mucchiatana, le vérificateur a remis en cause l'inscription au titre de chacun des exercices vérifiés au passif du bilan au compte " 16411200 - Emprunt Corinvest " d'une somme de 1 034 588,78 euros, qu'il a rattachée à l'exercice 2011, premier exercice non prescrit, au motif que la réalité de la dette n'était pas établie, ainsi que, au titre du même exercice, les intérêts échus inscrits au compte " 16884400 - Intérêts emprunt Corinvest " pour un montant de 1 021 177, 38 euros et les intérêts comptabilisés en charges sur ce compte au titre de chacun des exercices vérifiés. Il a également remis en cause pour le même motif l'inscription au passif du bilan au compte " 16411110 - Emprunt Corinvest achat Fracom " à hauteur de la somme de 2 766 619, 41 euros qu'il a rattachée à l'exercice 2011, premier exercice non prescrit, ainsi que la somme de 24 999, 19 euros inscrite au compte " 16411400 - Corinvest 754 02/95 ", les intérêts courus inscrits au compte " 16884500 - Intérêts courus / Corinvest 02/95 " pour un montant de 29 522,44 euros, les intérêts comptabilisés en charges sur ce compte au titre de chacun des exercices vérifiés étant aussi remis en cause, et la somme de 468 000 euros inscrite au compte " 46705000 - Corinvest SA ".
4. En premier lieu, s'agissant de la somme de 1 034 588,78 euros inscrite au passif du bilan au compte " 16411200 - Emprunt Corinvest " et des intérêts y afférents, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana fait valoir que cette dette correspond à une avance en compte courant d'associé s'élevant à 969 176 francs suisses au 31 décembre 1989, consentie par la société Corinvest Holding. Elle produit à cet effet un procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire du 26 février 1990 qui, à la suite de la cession de parts intervenue notamment entre la société Corinvest Holding et une société tierce, fait état d'un apport ou d'un prêt de ce montant au 31 décembre 1989 consenti le 23 octobre 1989 par cette société, d'une lettre du 14 juillet 1989 qui fait état du même montant versé par la société et utilisé en vue de solder les intérêts échus sur d'autres prêts, d'un courrier du 25 juillet 1989 mentionnant un apport du même montant sous forme de prêt et précisant les modalités de remboursement et d'un courrier du 24 octobre 1989 mentionnant ce prêt et des lettres de règlement au titre des intérêts échus précités, ainsi qu'une demande de pièce justificative adressée à l'établissement bancaire le 12 février 1990. Figure également au dossier un courrier du 23 octobre 1989 de la société Corinvest Holding qui fait état d'un prêt de ce montant accordé pour une durée du dix-huit mois, assorti d'intérêts dont les modalités de paiement sont précisées.
5. Toutefois, si les pièces précitées, notamment le procès-verbal du 26 février 1990, font état de la somme de 969 176 francs suisses au 31 décembre 1989 avec une date au 23 octobre, le justificatif comptable des intérêts d'emprunt " Corinvest " présenté par la SCI Les Hameaux de Mucchiatana fait état de dettes nées à compter du 29 juin 1990. Aucun contrat de prêt ou tout autre document ayant date certaine n'a été présenté, le courrier de la société Corinvest Holding du 23 octobre 1989 ne constituant pas un tel document. Les écritures et documents comptables présentés en cours de contrôle à compter de 1995 ne permettent pas de rapprocher les sommes comptabilisées du prêt invoqué, les intérêts étant au demeurant d'abord inscrits sur le même compte avant d'en être dissociés et le justificatif des intérêts faisant état de dettes à partir de 1990. En outre, aucun remboursement du capital et aucun paiement d'intérêts ne figurent dans les documents comptables depuis le plus ancien exercice présenté, celui de 1995, alors que la société Corinvest n'est plus associée de la SCI Les Hameaux de Mucchiatana depuis 2006, les deux sociétés n'entretenant aucune relation commerciale. A cet égard, aucun document du créancier tendant au remboursement des sommes dues n'a été présenté, à l'exception de courriers des 7 novembre 2014 et 15 mars 2016, postérieurs à l'engagement de la vérification de comptabilité, la société Corinvest n'ayant par ailleurs constitué aucune garantie de paiement, notamment sur les immeubles mis à bail par la requérante depuis 2011. Dans ces conditions, la réalité de la dette de la SCI Les Hameaux de Mucchiatana, qui ne justifie pas qu'elle serait dans l'impossibilité d'apporter un quelconque élément probant du fait d'un attentat commis en décembre 1991, à l'égard de la société Corinvest n'est pas établie, la preuve attendue ne résultant pas de la réciprocité des écritures comptables dans les deux sociétés.
6. En deuxième lieu, s'agissant de la somme de 2 766 619, 41 euros résultant des inscriptions au passif du bilan au compte " 16411110 - Emprunt Corinvest achat Fracom ", la SCI Les Hameaux de Mucchiatana soutient que la société Corinvest détient cette créance en raison du rachat des parts sociales de la société Fracom, ancien actionnaire. Elle se prévaut du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire du 26 février 1990 précité qui fait état d'apports ou de prêts accordés par la société Fracom à concurrence de 2 442 500 francs suisses au 30 juin 1989, d'un acte de cession de parts enregistré le 29 avril 1991 au profit des sociétés Corinvest et Fracom mentionnant un taux d'intérêt au titre de quatre prêts accordés par l'ancien actionnaire et d'un acte de cession de créance du 29 mai 2006 qui fait état d'une créance d'un montant de 4 648 647,50 francs suisses, correspondant au solde du compte courant d'associé détenu par le cédant au 31 décembre 2005 y compris les intérêts, détenue par la société Fracom cédée à la société Corinvest.
7. Toutefois, aucun contrat de prêt ou tout autre document ayant date certaine n'a été présenté permettant de justifier des dettes dont se prévaut la SCI Les Hameaux de Mucchiatana. Aucun début de remboursement de la créance n'a été effectué, alors que la société Corinvest n'est plus associée de la SCI Les Hameaux de Mucchiatana depuis 2006, les deux sociétés n'entretenant aucune relation commerciale. L'acte de cession de créance du 29 mai 2006, qui n'a d'ailleurs pas de date certaine à défaut d'avoir été enregistré, mentionne que la créance cédée ne produira pas d'intérêts à compter du 31 décembre 2005, et les intérêts courus comptabilisés entre le 1er janvier 1996 et le 31 décembre 2005 n'ont pas été payés. En outre, alors que l'acte de cession de créance stipule que le cessionnaire remboursera au fur et à mesure de la disponibilité de sommes en sa trésorerie, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana ne démontre pas avoir été dépourvue de capacités financières permettant de procéder à des paiements, alors que l'administration fait valoir qu'elle a accordé des prêts sans intérêts pour un montant de 291 450 euros au 31 décembre 2013. L'examen de la comptabilité ne permet au demeurant pas de déterminer le montant d'une dette initiale, les intérêts d'emprunt capitalisés jusqu'au 31 décembre 2005 ainsi que les écarts de conversion étant crédités au compte correspondant au capital. Dans ces conditions, la réalité de la dette de la SCI Les Hameaux de Mucchiatana, qui ne justifie pas qu'elle serait dans l'impossibilité d'apporter un quelconque élément probant du fait de l'attentat précité, à l'égard de la société Corinvest n'est pas établie, la preuve attendue ne résultant pas de la réciprocité des écritures comptables dans les deux sociétés.
8. En troisième lieu, s'agissant de la somme de 24 999, 19 euros inscrite au compte " 16411400 - Corinvest 754 02/95 " ainsi que des intérêts y afférents et de la somme de 468 000 euros inscrite au compte " 46705000 - Corinvest SA ", si la SCI Les Hameaux de Mucchiatana fait valoir que la première de ces sommes correspond à une avance financière de 40 000 francs suisses du 22 février 1995 au taux annuel de 4 %, elle n'apporte aucun élément de nature à établir la réalité de la dette ainsi alléguée. Si elle fait valoir que la seconde somme résulte de la mise à disposition de fonds par la société Corinvest au cours des exercices 2005 et 2006, elle ne produit qu'une attestation de cette société du 7 novembre 2014 qui se borne à faire état d'une créance de ce montant restant due au titre de chacun des exercices en litige et à se prévaloir de la réciprocité des écritures comptables dans les deux sociétés. La réalité de ces dettes n'est ainsi pas établie.
9. La SCI Les Hameaux de Mucchiatana soutient toutefois que, s'il est admis que les dettes invoquées ne sont pas justifiées, la règle d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit n'est pas applicable, dès lors que les erreurs comptables sont intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit. Mais, ainsi qu'il a été dit précédemment, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana ne justifie pas de la réalité des dettes alléguées. Celles-ci, qui portent sur plusieurs millions d'euros, ne reposent sur aucun document contractuel probant et n'ont fait l'objet d'aucun remboursement ni de tentative de recouvrement des créances, ce qui manifeste le caractère délibéré de la démarche de la société. L'administration, qui n'a pris aucune position formelle quant à l'absence d'erreur comptable délibérée, apporte ainsi la preuve que la SCI Les Hameaux de Mucchiatana, qui ne pouvait ignorer le caractère irrégulier de l'inscription des sommes en litige à son passif, a commis une telle erreur délibérée en procédant à ces écritures, sans qu'ait d'incidence la circonstance que la majoration pour manquement délibéré n'a pas été appliquée, dès lors que l'erreur comptable délibérée est établie. Par suite, à supposer même que l'intégralité des erreurs comptables alléguées soient intervenues plus de sept ans avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana n'est pas fondée à se prévaloir du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts et, par conséquent, le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit prévu au premier alinéa du même article s'appliquait.
10. A cet égard, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana n'est pas fondée à soutenir que les rectifications devraient être limitées à l'évolution des passifs entre les bilans des exercices 2003 et 2011 et aux intérêts correspondant à l'évolution des comptes de passif depuis le 31 décembre 2003, dès lors que le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit n'est pas limité aux erreurs comptables, qu'elles soient délibérées ou non, intervenues moins de sept ans avant l'ouverture de cet exercice.
11. La SCI Les Hameaux de Mucchiatana n'est pas plus fondée à faire valoir que les rectifications devaient être rattachées à l'exercice 2013, dernier exercice vérifié, dès lors que la circonstance que l'administration apporte la preuve d'une erreur comptable délibérée pour faire échec à l'argumentation du contribuable tendant à l'application du deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts ne la prive pas de sa faculté de procéder à une rectification au titre du premier exercice non prescrit. Sur ce point, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana n'est en tout état de cause pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée BOI-BIC-BASE-40-20-10 n° 20 du 12 septembre 2012, qui, en se bornant à rappeler la jurisprudence dont il découle que " la correction symétrique et, donc, les dispositions du 4 bis de l'article 38 du CGI, ne s'appliquent pas en cas d'erreurs "délibérées" ou "volontaires", dès lors que le Conseil d'État a posé une exception à l'application du principe de correction symétrique des bilans dans ces situations ", n'impose pas à l'administration de rattacher les rectifications à l'exercice 2013 et ne donne ainsi pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt.
12. Il résulte de ce qui précède que, la SCI Les Hameaux de Mucchiatana ne justifiant pas de la réalité des dettes dont elle se prévaut, l'administration, qui apporte la preuve de la commission d'erreurs comptables délibérées et n'a procédé à aucune substitution de motifs mais s'est bornée à répondre au moyen de défense invoqué au contentieux tiré de l'application de l'exception prévue au deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, était fondée à procéder aux rectifications en litige au titre de l'exercice 2011, premier exercice non prescrit.
13. Il résulte de tout ce qui précède que la SCI Les Hameaux de Mucchiatana n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté sa demande. Ses conclusions tendant à l'annulation de ce jugement, à la décharge, en droits et majorations, des impositions en litige et au rétablissement de son déficit reportable doivent dès lors être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la SCI Les Hameaux de Mucchiatana demande au titre des frais qu'elle a exposés.
D E C I D E :
Article 1er: La requête de la SCI Les Hameaux de Mucchiatana est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société civile immobilière (SCI) Les Hameaux de Mucchiatana et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.
Délibéré après l'audience du 3 avril 2025, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 24 avril 2025.
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N° 23MA01560
