Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société Messiaen Services a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 et de contribution annuelle sur les revenus locatifs mises à sa charge au titre des années 2014, 2015 et 2016.
Par un jugement n° 2008387 du 18 octobre 2022, le tribunal administratif de Marseille a réduit la base de l'impôt sur les sociétés au titre de chacun des exercices 2014, 2015 et 2016 d'une somme de 387 euros, a déchargé la société Messiaen Services, en droits et majorations, des cotisations d'impôt sur les sociétés correspondantes et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 6 février 2023 et 12 septembre 2024, la société Messiaen Services, représentée par Me Wibaut, demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 3 du jugement n° 2008387 du 18 octobre 2022 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des impositions restant en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;
- la convention fiscale franco-belge fait obstacle aux rectifications en matière de minoration d'actif et d'amortissements ;
- l'administration n'apporte pas la preuve d'un acte anormal de gestion ;
- la contribution annuelle sur les revenus locatifs ne peut porter que sur des recettes qui ont fait l'objet d'un encaissement effectif.
Par des mémoires en défense enregistrés les 12 avril 2023 et 3 février 2025, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par la société Messiaen Services ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention conclue entre la France et la Belgique en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus, signée le 10 mars 1964 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Platillero,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. La société anonyme de droit belge Messiaen Services a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue de laquelle une proposition de rectification du 30 mai 2017 lui a été notifiée. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution annuelle sur les revenus locatifs au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016, assorties des intérêts de retard et de la majoration de 10 % prévue à l'article 1728 du code général des impôts s'agissant de l'année 2014. La société Messiaen Services relève appel du jugement du 18 octobre 2022 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir réduit la base de l'impôt sur les sociétés au titre de chacun des exercices 2014, 2015 et 2016 d'une somme de 387 euros et prononcé la décharge, en droits et majorations, des cotisations d'impôt sur les sociétés correspondantes, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, de ces impositions.
Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés en France :
2. D'une part, aux termes de l'article 206 du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes (...) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif (...) ". Aux termes de l'article 209 de ce code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés d'après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,108 à 117,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l'article 164 B ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) ". Aux termes de l'article 164 B du même code : " I. Sont considérés comme revenus de source française : a. Les revenus d'immeubles sis en France ou de droits relatifs à ces immeubles (...) ".
3. D'autre part, aux termes de l'article 3 de la convention franco-belge du 10 mars 1964 : " 1. Les revenus provenant des biens immobiliers, y compris les accessoires (...) ne sont imposables que dans l'Etat contractant où ces biens sont situés. 2. La notion de bien immobilier se détermine d'après les lois de l'Etat contractant où est situé le bien considéré (...) 4. Les dispositions des paragraphes 1 à 3 s'appliquent aux revenus procurés par l'exploitation directe, par la location ou l'affermage, ainsi que par toute autre forme d'exploitation de biens immobiliers, y compris les revenus provenant des entreprises agricoles ou forestières. Elles s'appliquent également aux bénéfices résultant de l'aliénation de biens immobiliers. 5. Les dispositions des paragraphes 1 à 4 s'appliquent également aux revenus des biens immobiliers d'entreprises autres que les entreprises agricoles et forestières, ainsi qu'aux revenus de biens immobiliers servant à l'exercice d'une profession libérale ". Aux termes de l'article 4 de cette convention : " 1. Les bénéfices industriels et commerciaux ne sont imposables que dans l'Etat contractant où se trouve situé l'établissement stable dont ils proviennent. L'expression " bénéfices industriels et commerciaux " ne comprend pas les revenus visés aux articles 3, 7, 8, 9, 11, 15 et 16. Ces revenus sont, sous réserve des dispositions de la présente convention, taxés séparément ou avec les bénéfices industriels et commerciaux, conformément aux lois de chacun des Etats contractants (...) 3. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où l'entreprise exerce tout ou partie de son activité (...) ". Aux termes de l'article 5 de la même convention : " 1. Les bénéfices industriels ou commerciaux de l'établissement stable sont ceux qui proviennent de l'ensemble des opérations traitées par cet établissement ainsi que de l'aliénation totale ou partielle des biens investis dans ledit établissement (...) ".
4. La société Messiaen Services est propriétaire d'un bien immobilier situé avenue de La Lecque au lieu-dit Fontinelle à Eygalières dans les Bouches-du-Rhône, composé d'une première maison de 185 m² avec piscine mise à disposition de son dirigeant et de sa famille et d'une seconde maison de construction récente, composée de deux appartements meublés identiques de 80 m² chacun, celui situé au rez-de-chaussée étant loué à l'année depuis le 1er novembre 2015 et celui situé à l'étage étant mis à disposition du père du dirigeant lors de ses visites en France. A la suite d'une vérification de comptabilité, l'administration a estimé que la société Messiaen Services avait commis un acte anormal de gestion en minorant sans contrepartie le loyer qu'elle avait comptabilisé au titre de la mise à disposition de la première maison et en ne comptabilisant pas de recettes au titre de la mise à disposition gratuite sans contrepartie de l'appartement à l'étage de la seconde maison, dont elle a réintégré le montant dans les résultats en application de l'article 38 du code général des impôts. Elle a également réintégré les loyers perçus au titre de la location de l'appartement du rez-de-chaussée de cette maison qui n'avaient pas été déclarés sur le même fondement et a procédé à des rectifications au titre d'une minoration d'actif sur le fondement du 2 de l'article 38 du même code, la seconde maison n'ayant pas été inscrite à l'actif du bilan de la société, et au titre d'amortissements des bâtiments comptabilisés qu'elle a regardés comme excessifs, sur le fondement du 2° du 1 de l'article 39 de ce code.
5. Il est constant que la société anonyme de droit belge Messiaen Services, qui retire en outre des revenus de la location de l'immeuble dont elle est propriétaire en France, est assimilable à une société anonyme de droit français. Compte tenu de sa forme et de la réalisation d'opérations de caractère lucratif, elle est ainsi passible de l'impôt sur les sociétés en application de l'article 206 du code général des impôts. Par ailleurs, aux termes mêmes des dispositions précitées des articles 164 B et 209 du même code, les bénéfices retirés par la société Messiaen Services de l'immeuble dont elle est propriétaire en France étaient passibles dans cet Etat de l'impôt sur les sociétés, après avoir été déterminés d'après les règles fixées notamment par les articles 34 à 45 du code général des impôts, la base légale des rectifications mentionnées au point 4 étant prévue par ces articles, sans qu'elle puisse utilement soutenir qu'elle ne constituait par ailleurs pas une entreprise exploitée en France.
6. Par ailleurs, contrairement à ce qui est soutenu, les rectifications relatives à la minoration d'actif et aux amortissements mentionnées au point 4 se rattachent directement à l'exploitation de l'immeuble et relèvent ainsi de la catégorie des revenus provenant des biens immobiliers, applicables aux biens des entreprises, au sens de l'article 3 de la convention franco-belge du 10 mars 1964. Ainsi, l'ensemble des rectifications en litige se rattachant à la catégorie des revenus provenant de biens immobiliers situés en France, dont l'imposition dans cet Etat est autorisée par cet article 3, la société Messiaen Services, qui ne peut utilement se prévaloir de l'absence d'établissement stable en France y réalisant des bénéfices industriels et commerciaux, au sens des articles 4 et 5 de la convention, ne peut pas plus utilement soutenir que cette convention ferait obstacle au maintien des rectifications relatives à la minoration d'actif et aux amortissements.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions qu'une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de manière utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
8. La société Messiaen Services soutient que la proposition de rectification du 30 mai 2017 est insuffisamment motivée s'agissant de la rectification afférente à la minoration des recettes perçues au titre de la mise à disposition de la première maison mentionnée au point 4 au profit de son dirigeant au titre de chacune des années en litige, entraînant également une remise en cause du déficit déclaré à l'ouverture de l'exercice 2014 procédant des années antérieures.
9. Toutefois, il résulte de ce document que l'administration, qui a précisé les impôts et années d'imposition concernés, les bases d'imposition et les motifs justifiant les rectifications proposées, a indiqué, après avoir constaté qu'il n'existe pas de marché locatif conséquent pour le type de biens en litige sur la commune d'Eygalières située dans le secteur des Alpilles, qu'elle mettait en œuvre la méthode d'évaluation par le taux de rentabilité, consistant à appliquer à la valeur vénale du bien un taux de rendement locatif. Pour déterminer la valeur vénale, elle a comparé le bien en cause en tenant compte de sa catégorie cadastrale, de la superficie habitable et des caractéristiques du bâti et du terrain, en retenant quinze ventes intervenues entre le 7 février 2011 et le 23 novembre 2015, les références cadastrales au sein de la commune et la consistance des biens au regard du bâti et des terrains étant précisément identifiées, dont il est résulté une valeur vénale de 1 036 259 euros. Pour tenir compte de la construction d'une seconde maison en 2014 réduisant la superficie du terrain, elle a retenu une valeur vénale de 815 800 euros au titre des années 2014 à 2016. L'administration a ainsi suffisamment motivé le choix de la méthode d'évaluation et les modalités de détermination de la valeur vénale. A cet égard, la proposition de rectification mentionne la localisation et les principales caractéristiques des biens retenus à titre de comparaison et, en outre, la société Messiaen Services ne peut utilement faire valoir que la date des contrats de bail et les activités exercées ne seraient pas mentionnées, dès lors que l'administration a déterminé la valeur locative non par voie de comparaison avec les loyers de propriétés similaires, mais par voie d'appréciation directe, à partir de sa valeur vénale. Par ailleurs, l'administration a exposé les modalités de détermination du taux de rendement retenu en indiquant que " Il est établi par référence aux taux de rendement retenus par la jurisprudence. Elle admet qu'il se situe entre 3 % et 6 %, et qu'il varie selon l'usage du bien (à usage d'habitation ou commercial), ses caractéristiques (vétusté, location meublée ou nue, prestations proposées...) et l'attractivité du marché locatif local. Au cas particulier, il a été décidé de retenir un taux de rentabilité de 3 % ". Elle a ainsi suffisamment motivé la proposition de rectification sur ce point en permettant à la requérante de discuter du taux de rendement, sans que la société Messiaen Services puisse utilement contester le bien-fondé de ces motifs, dont ne dépend pas la régularité de la motivation. Il résulte de ce qui précède que la société Messiaen Services n'est pas fondée à soutenir que la proposition de rectification du 30 mai 2017 est insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales s'agissant de la rectification contestée.
10. Par ailleurs, pour les mêmes motifs que ceux précédemment mentionnés, la société Messiaen Services n'est pas fondée à contester la motivation de la proposition de rectification s'agissant de la contribution sur les revenus locatifs prévue à l'article 234 nonies du code général des impôts par les mêmes moyens que ceux qu'elle invoque en matière d'impôt sur les sociétés, la proposition de rectification précisant, outre les éléments qui précèdent, la motivation en droit et en fait propre à cette contribution.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'impôt sur les sociétés :
11. D'une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
12. D'autre part, aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré (...) ". En application de ces dispositions, et dès lors qu'il est constant qu'elle n'a pas présenté d'observations dans le délai légal à la proposition de rectification qui lui a été adressée le 30 mai 2017, la société Messiaen Services supporte la charge de la preuve de l'exagération des impositions en litige.
13. En se bornant à soutenir que l'administration n'apporte pas la preuve que le taux de rendement de 3 %, retenu en ce qui concerne la rectification afférente à la minoration des recettes perçues au titre de la mise à disposition de la première maison mentionnée au point 4 au profit de son dirigeant, serait approprié au regard notamment des caractéristiques physiques du bâtiment et du territoire considérés, alors que la charge de la preuve lui incombe, la société Messiaen Services, qui ne conteste pas le bien-fondé du recours à la méthode d'évaluation par le taux de rentabilité ni la pertinence des éléments de comparaison et des paramètres utilisés par l'administration pour établir la valeur vénale du bien, n'apporte pas la preuve que l'administration aurait fait une appréciation inexacte de la valeur locative du bien en litige en appliquant un taux de rendement de 3 % à sa valeur vénale, déterminée dans les conditions précédemment rappelées. Dans ces conditions, il est établi qu'en mettant le bien en litige à disposition de son dirigeant pour un loyer insuffisant, la société Messiaen Services a renoncé sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien eut procurées. C'est dès lors à bon droit que l'administration a réintégré dans les bases imposables de la société la différence entre les loyers perçus et ceux correspondant au loyer annuel auquel elle était en droit de prétendre.
En ce qui concerne la contribution sur les revenus locatifs :
14. Aux termes de l'article 234 nonies du code général des impôts : " I. Il est institué une contribution annuelle sur les revenus retirés de la location de locaux situés dans des immeubles achevés depuis quinze ans au moins au 1er janvier de l'année d'imposition, acquittée par les bailleurs mentionnés au I de l'article 234 duodecies et aux articles 234 terdecies et 234 quaterdecies (...) ". Aux termes de l'article 234 duodecies de ce code : " I. Lorsque la location est consentie par une personne morale ou un organisme devant souscrire la déclaration prévue au 1 de l'article 223, à l'exclusion de ceux imposés aux taux de l'impôt sur les sociétés prévus à l'article 219 bis, la contribution prévue à l'article 234 nonies est assise sur les recettes nettes définies à l'article 29 qui ont été perçues au cours de l'exercice ou de la période d'imposition définie au deuxième alinéa de l'article 37 (...) ".
15. Une société propriétaire d'un bien immobilier qui renonce sans contrepartie à percevoir des recettes qu'une gestion normale de son bien lui eut procurées doit être regardée comme ayant retiré un revenu de la location de ce bien au sens de l'article 234 nonies du code général des impôts. Par suite, la société Messiaen Services n'est pas fondée à contester la contribution prévue à cet article mise à sa charge, ayant pour base le montant des recettes omises au titre de la mise à disposition de la première maison à son dirigeant mentionnée au point 4, au motif que cette contribution devrait être assise sur les loyers qu'elle a effectivement perçus. A cet égard, la société Messiaen Services n'est pas fondée à se prévaloir de l'instruction administrative référencée BOI-RFPI-CTRL-20-30 du 8 août 2014, qui, en se référant aux recettes définies à l'article 29 du code général des impôts et en renvoyant d'ailleurs à l'instruction référencée BOI-RFPI-BASE-10 du même jour, dont le paragraphe 70 prévoit que " Les loyers que le bailleur a renoncé à encaisser doivent, en principe, être compris dans les recettes brutes, pour la détermination de son revenu foncier, dès lors qu'ils peuvent être regardés comme constitutifs d'un acte de disposition ou d'une libéralité au bénéfice du preneur ", ne donne pas d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt.
16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Messiaen Services n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Ses conclusions aux fins d'annulation et de décharge, en droits et majorations, des impositions en litige doivent dès lors être rejetées.
Sur les frais liés au litige :
17. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que la société Messiaen Services demande au titre des frais qu'elle a exposés.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la société Messiaen Services est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Messiaen Services et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 13 février 2025, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président assesseur,
- Mme Mastrantuono, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 4 mars 2025.
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N° 23MA00307
