| France, Cour administrative d'appel de MARSEILLE, 3ème chambre, 11 juillet 2024, 23MA02805

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Bastia, par deux actes introductifs d'instance, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2018, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti pour l'année 2015, ainsi que des majorations correspondantes.

Par un jugement nos 2101025 et 2101026 du 28 septembre 2023, le tribunal administratif de Bastia a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés les 27 novembre, 19 décembre 2023 et le 20 mai 2024, Mme C... B..., Mme E... B... et Mme D... B..., représentées par la SCP Nataf et Planchat, demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement du 28 septembre 2023 du tribunal administratif de Bastia ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et des majorations en litige ;

3°) de mettre la somme de 3 000 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elles soutiennent que :

- la majoration de 40% appliquée au titre de l'année 2015 n'a pas été précédée d'une mise en demeure ;

- la demande de substitution de base légale concernant cette majoration n'est pas fondée ;

- la majoration de 10 % appliquée au titre de l'année 2018 est irrégulière, dès lors qu'une correspondance du 19 décembre 2019 n'a pas été régulièrement notifiée à A... B... ;

- le coefficient de 1,25 prévu au 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts en cas d'absence d'adhésion à une association de gestion agréée est contraire à l'article 1er du premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la fraction des intérêts de retard supérieure au taux du marché est une sanction, qui n'a pas été motivée et méconnaît le principe de l'application rétroactive de la loi pénale plus douce ;

- elle est contraire à l'article 1er du premier protocole de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- ce taux est devenu manifestement excessif.

Par un mémoire en défense, enregistré le 30 avril 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- le dégrèvement intervenu en cours d'instance entraîne un non-lieu à statuer en ce qui concerne la fraction de la majoration appliquée au titre de l'année 2015 excédant 10 %, la majoration de 10 % appliquée au titre de l'année 2018, et l'application du coefficient de 1,25 prévu au 1° du 7. de l'article 158 du code général des impôts ;

- la majoration de 10 % prévue au a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts peut être substituée à la majoration de 40 % initialement appliquée au titre de l'année 2015 ;

- les autres moyens soulevés par les consorts B... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Après avoir entendu en audience publique :

- le rapport de M. Mérenne,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de Me Planchat, représentant les consorts B....

Considérant ce qui suit :

1. A... B..., décédé le 20 octobre 2021, avait demandé au tribunal administratif de Bastia, par deux actes introductifs d'instance, de prononcer la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2015 et 2018, de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle il a été assujetti pour l'année 2015, ainsi que des majorations correspondantes. Ses filles, C..., E... et D... B..., font appel du jugement du 28 septembre 2023 par lequel le tribunal administratif de Bastia a rejeté ses demandes.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 24 avril 2024, le directeur départemental des finances publiques de Haute-Corse, a prononcé un dégrèvement à hauteur de 10 827 euros en droits et de 82 741 euros en pénalités pour l'année 2015 et de 9 535 euros en droits et de 10 070 euros en pénalités pour l'année 2018. Les conclusions de la requête, sont dans cette mesure, devenues sans objet en cours d'instance.

Sur la demande de substitution de la majoration prévue au a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts :

3. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; / b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai (...) ".

4. Si l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier d'une pénalité en en modifiant le fondement juridique, c'est à la double condition que la substitution de base légale ainsi opérée ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi et que l'administration invoque, au soutien de la demande de substitution de base légale, des faits qu'elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

5. Par un courrier du 22 juin 2017, l'administration fiscale a appliqué une majoration de 40 % prévue au b. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts en retenant que M. A... B... n'avait pas déposé sa déclaration de revenus au titre de l'année 2015 dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure. Ce courrier en lettre recommandée avec accusé de réception a été régulièrement notifié à l'intéressé, auquel il a été distribué le 28 juin 2017. Pour motiver la pénalité initialement appliquée, l'administration a également retenu que le contribuable n'avait pas déposé sa déclaration avant la date initialement impartie, ce qui n'est pas contesté. Par suite, le ministre est fondé à demander, par la voie de substitution de base légale, à ce que la majoration prévue au a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts, de 10%, soit substituée à celle de 40% initialement prononcée, au titre de l'année 2015 laquelle a fait l'objet du dégrèvement vu au point 2 pour la fraction excédant le quantum de 10%.

Sur les intérêts de retard :

6. L'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction initialement applicable, dispose : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. (...) III- Le taux de l'intérêt de retard est de 0,40 % par mois. Il s'applique sur le montant des créances de nature fiscale mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. (...) ". Le II de l'article 55 de la loi du 28 décembre 2017 de finances rectificative pour 2017 a ramené à 0,20 % par mois le taux de l'intérêt de retard. Le III du même article prévoit que cette réduction s'applique aux intérêts courant du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2020.

7. L'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales. Il vise également à inciter le contribuable à s'acquitter rapidement et spontanément de sa dette fiscale sans bénéficier d'un avantage indu de trésorerie. Ainsi qu'il ressort d'ailleurs des travaux préparatoires ayant précédé l'adoption des dispositions de la loi du 28 décembre 2017 contestées, l'évolution des taux du marché a conduit, dans les années précédant sa réduction, à une hausse relative de cet intérêt par rapport à ces derniers et en particulier aux taux pratiqués lors de la souscription des emprunts de l'Etat, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié. Les moyens tirés de ce qu'une telle sanction serait insuffisamment motivée, et de la méconnaissance du principe de l'application rétroactive de la loi pénale plus douce sont inopérants.

8. Aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour (...) assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes ". Il résulte des termes mêmes de cet article que le droit au respect de ses biens reconnu à toute personne physique ou morale ne porte pas atteinte au droit de chaque Etat partie au protocole additionnel précité de mettre en œuvre les lois qu'il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts. L'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du code général des impôts est destiné à assurer le paiement des impôts au sens du second alinéa de cet article. Compte tenu des finalités poursuivies, du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié et des taux applicables dans les relations commerciales, et, de la marge d'appréciation dont dispose l'État en matière fiscale, il existe un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but visé. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces stipulations doit être écarté.

9. Il résulte de ce qui précède que les consorts B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bastia a rejeté le surplus des conclusions de A... B... tendant à la décharge des impositions restant en litige.

Sur les frais liés au litige :

10. Il y a lieu, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 1 500 euros au consorts B... au titre des frais qu'elles ont exposés et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance.

Article 2 : L'État versera la somme de 1 500 euros aux consorts B... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions des consorts B... est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... B..., à Mme E... B..., à Mme D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 4 juillet 2024, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président-assesseur,

- M. Mérenne, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 juillet 2024.

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No 23MA02805