Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. D... F... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles E... F..., son père, avait été assujetti au titre des années 2012 et 2013, ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement no 1908731 du 21 mai 2021, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements correspondant aux majorations de 10 % prévues à l'article 1758 A du code général des impôts, déchargé les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre de l'année 2013, et rejeté le surplus des conclusions de M. F....
Procédure devant la cour :
Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 20 juillet et 9 septembre 2021 et le 7 janvier 2022, M. F..., représenté par Me Ponson, demande à la cour :
1°) d'ordonner une expertise avant-dire droit ;
2°) d'annuler l'article 3 du jugement du 21 mai 2021 du tribunal administratif de Marseille ;
3°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;
4°) de mettre la somme de 15 000 euros à la charge de l'État en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- la charge de la preuve de l'acte anormal de gestion incombe à l'administration ;
- la SA G... a fondé l'évaluation des parts opérée sur une expertise réalisée en 2004, et une étude de valorisation de sa participation dans la SCI B..., faite par son expert-comptable, en fonction de ses passifs, de ses actifs immobiliers et des graves difficultés de gestions qu'elle connaissait depuis plusieurs années ;
- le " passif net " de la société B... aurait dû être fixé à 3 161 600 euros ;
- l'administration aurait dû appliquer une décote d'illiquidité de 20 % sur la valeur des parts sociales de la société B... ;
- elle aurait également dû appliquer une décote de 50 % pour tenir compte du risque de vente forcée de son patrimoine ;
- la surface commerciale utile a été inexactement appréciée ; l'administration ne pouvait appliquer le prix au mètre carré moyen aux surfaces en mezzanine, aux surfaces non bâties et au hall d'entrée de l'immeuble ;
- le prix doit être évalué en fonction d'autres termes de comparaison que les deux biens retenus par l'administration fiscale ;
- elle aurait dû évaluer le patrimoine de la société en fonction du loyer des biens loués ;
- elle ne pouvait pas tenir compte de la valorisation des parts sociales figurant dans la déclaration de succession de Monique F....
Par deux mémoires en défense, enregistrés le 8 octobre 2021 et le 4 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. F... ne sont pas fondés.
La clôture de l'instruction a été fixée au 28 février 2022 par une ordonnance du 10 janvier 2022.
Un mémoire a été enregistré pour M. F... le 14 février 2023, postérieurement à la clôture de l'instruction.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Après avoir entendu en audience publique :
- le rapport de M. Mérenne,
- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,
- et les observations de Me Ponson, représentant M. F....
Une note en délibéré a été enregistrée pour M. F... le 2 février 2024.
Considérant ce qui suit :
1. M. E... F... était dirigeant et associé de la SA G..., et également gérant associé de la K... (B...), société civile immobilière de gestion détenant des locaux commerciaux sur le Prado, à Marseille. Le 15 décembre 2012, la société G... lui a cédé 1 188 parts de la SCI B... au prix de 50 euros par part. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société G... pour la période comprise entre le 1er juillet 2011 et le 30 juin 2014, M. E... F... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces, à l'issue duquel l'administration fiscale lui a notifié une proposition de rectification le 7 septembre 2015 en vue de l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements au titre des années 2012 et 2013, résultant, notamment des revenus distribués par la société G... dans le cadre de la cession de ces actions. E... F... est décédé le 8 août 2017. L'administration a mis les impositions supplémentaires à la charge de son fils et unique héritier, M. D... F.... Saisi par M. F..., le tribunal administratif de Marseille, par un jugement du 21 mai 2021, a prononcé un non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements correspondant aux majorations de 10 % prévues à l'article 1758 A du code général des impôts, déchargé les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux établies au titre de l'année 2013, et rejeté le surplus de ses conclusions. M. F... fait appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de ses conclusions.
2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".
3. En cas d'acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l'objet de la transaction, ou, s'il s'agit d'une vente, délibérément minorée, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l'avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précédemment citées du c de l'article 111 du code général des impôts, alors même que l'opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l'identité du cocontractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d'autre part, d'une intention, pour la société, d'octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession.
4. La valeur vénale d'actions non cotées en bourse sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. Toutefois, en l'absence de transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires, l'administration peut légalement se fonder sur l'une des méthodes destinées à déterminer la valeur de l'actif ou sur la combinaison de plusieurs de ces méthodes.
5. Le juge apprécie le caractère significatif de l'écart entre le prix de cession et la valeur vénale des titres de société compte tenu de l'ensemble des circonstances de l'espèce.
6. En premier lieu, l'administration fiscale a relevé que la SA G... s'était fondée sur le rapport établi par son expert-comptable évaluant les parts cédées à 50 euros chacune, en se fondant sur la balance générale de la SCI B... au titre de l'exercice 2012. Toutefois, eu égard aux incohérences relevées dans cette évaluation, à son manque de précision, et à la circonstance que les parts héritées par E... F... dix-sept mois auparavant avaient été évaluées au prix unitaire de 2 398 euros, l'administration fiscale a pu écarter l'évaluation ainsi proposée. Pour évaluer la valeur vénale des parts de la société cédée, qui est une société civile immobilière propriétaire d'un ensemble immobilier à vocation commerciale dans le huitième arrondissement de Marseille, l'administration a recouru à la méthode d'évaluation dite patrimoniale ou mathématique, en fonction de son actif net, corrigé par une réévaluation des biens immobiliers qui avaient été inscrits à l'actif selon leur valeur d'acquisition. Elle s'est appuyée sur l'évaluation précédemment réalisée en 2004 par un expert immobilier à la demande de la société, a réévalué la valeur vénale des locaux commerciaux par comparaison avec le prix moyen au mètre carré observé lors de la vente de biens comparables dans le même secteur géographique, au cours de l'année 2012, et a estimé cette dernière à 7 808 418 euros. Cette valeur a été légèrement réduite à la suite de la réponse aux observations du contribuable. L'administration a évalué séparément les parkings à 23 050 euros l'unité, pour un total de 1 544 350 euros. Compte tenu de ces éléments, elle a réévalué l'actif net à la somme de 5 214 034,02 euros, à laquelle elle a appliqué une décote pour illiquidité de 15% pour évaluer la valeur unitaire des parts de la société SCHU à 2 462 euros. L'administration, en l'absence de transactions équivalentes à la cession d'actions entre la SA G... et la SCI B..., était en droit de recourir à cette méthode.
7. En premier lieu, l'administration fiscale a, ainsi qu'il a été dit, évalué le patrimoine immobilier de la société B... en appliquant un prix au mètre carré à la surface totale de l'ensemble immobilier. M. F... conteste cette approche, qui, selon lui, ne serait pas pertinente pour évaluer les 1 200 mètres carrés de surface situés en mezzanine. Cependant, cette affirmation est contredite par le rapport d'expertise immobilière établi en 2004 à la demande de la société B..., qui recourt à la même approche. Le même rapport relève qu'une surface de 159 mètres carrés est constituée de boutiques situées sous la tour d'un immeuble et qu'une surface de 47,86 mètres carrés est constituée de vitrines murales. Si M. F... soutient que ces surfaces constituent en réalité le hall d'entrée de l'immeuble, il n'apporte aucun élément de nature à contredire le rapport d'expertise sur ce point. De même, rien ne vient établir que l'expert immobilier et l'administration fiscale, qui ont évalué les parkings séparément, auraient pris en compte, en tant que surfaces commerciales, des surfaces en réalité non bâties.
8. En deuxième lieu, afin d'établir le prix moyen au mètre carré, l'administration fiscale s'est notamment fondée, parmi l'échantillon initial de ventes présenté en annexe à la proposition de rectification, sur la cession d'un local commercial de 100 mètres carrés pour un bien situé 126, rue de A... à Marseille (13006) et d'un local commercial de 145 mètres carrés situé 59, I...à Marseille (13008), dont le prix au mètre carré s'élevait respectivement à 3 250 euros et à 1 931 euros. En réponse, M. F... produit une liste de neuf transactions immobilières réalisées dans différents quartiers de Marseille. Il ressort des éléments produits par les parties qu'aucune cession n'est intervenue au cours de la période de référence pour un bien de nature comparable quant à sa destination, sa surface et son emplacement. Dans ces conditions, l'administration a certes pris en compte des transactions portant sur des biens analogues de surface plus réduite, alors de plus que l'ensemble immobilier de la société B... a vocation à être divisé entre plusieurs preneurs, mais a également relevé que cette évaluation était inférieure à celle issue du rapport réalisé en 2004 à la demande de la société, réactualisé en fonction du coût de la construction. En outre l'évaluation ainsi réalisée, qui aboutit à une valeur de 2 591 euros pour chaque part sociale, est voisine de celle retenue par la société dix-sept mois auparavant à l'occasion de la succession de l'épouse de E... F.... Au contraire, parmi les neuf transactions immobilières proposées par le contribuable, huit portent sur des biens à usage d'habitation ou de bureau, ou sur des biens dont l'usage n'est pas précisé, et ne peuvent être retenus comme termes de comparaison. La dernière porte sur un ensemble commercial de 498 mètres carrés situé 30 H...à Marseille (13001) dans un quartier dont l'attractivité commerciale est incomparable avec celle où est situé l'ensemble litigieux. Pour cette raison, il ne peut servir de référence pour l'évaluation d'un ensemble commercial situé sur l'avenue du Prado dans le huitième arrondissement de Marseille, à proximité du stade Vélodrome. S'agissant des parkings, le prix de vente finalement retenu par le service, de 23 050 euros, à partir de douze termes de comparaison situés dans le même arrondissement que les parkings en litige, est inférieur aux deux dernières cessions réalisées en 2011 par la SCI B..., à un prix unitaire de 25 000 euros.
9. En troisième lieu, M. F... soutient que le " passif net " de la société B... devait être fixé, conformément aux conclusions de son expert-comptable, à la somme 3 161 600 euros après application d'un coefficient de 69,33% tenant compte de la quote-part détenue par la SA G.... Cependant, la valeur vénale de la société, avant la fixation de celle de chacune de ses parts sociales, a été déterminée par l'administration selon la méthode d'évaluation dite patrimoniale ou mathématique, en fonction de l'actif net de la société. Ce dernier résulte de la soustraction du montant du passif de la société à celui de son actif, sans que l'une ou l'autre de ces valeurs soit affectée d'un coefficient destiné à tenir compte, pour l'évaluation de cette valeur vénale, de la quote-part détenue par l'un des associés.
10. En quatrième lieu, M. F... fait valoir que la " décote pour illiquidité " de 15% appliquée par l'administration à la valeur des parts de la société B... aurait dû être portée à 20%. La valeur de la société B... n'a pas été comparée à celle d'une société cotée. Elle a été évaluée à partir de son actif, essentiellement constitué par un patrimoine immobilier. Il ne résulte pas de l'instruction que la valeur de la société serait moindre au regard de celle de son patrimoine immobilier du fait de l'illiquidité de ses titres.
11. En cinquième lieu, M. F... fait valoir que l'administration aurait dû appliquer une nouvelle décote de 50% à la valeur de l'actif de la société B... afin de tenir compte du risque de saisie de ses biens immobiliers pour le règlement d'une créance bancaire, dont le montant au principal s'élevait à 420 900 euros. Cette créance, qui figure au passif de la société, a été prise en compte par l'administration à concurrence de son montant. M. F... ne précise pas les raisons particulières pour lesquelles cette créance aurait été à l'origine d'un risque dix fois supérieur pour la société, sans d'ailleurs avoir donné lieu à l'inscription d'une provision.
12. En sixième lieu, M. F... fait valoir que l'ensemble immobilier connaissait des difficultés récurrentes pour trouver des locataires, de nature à amoindrir sa valeur. Il résulte de l'instruction que deux emplacements étaient loués à une pharmacie et à une boutique de vêtements. A la date de la transaction, le 15 décembre 2012, un troisième emplacement de 1078 mètres carrés était loué à la société Crédit agricole pour une agence bancaire, suivant bail commercial de neuf ans. Les locaux situés à l'étage ont d'abord fait l'objet d'un bail le 1er juin 2010 avec la société " J...", qui l'a résilié le 29 mars 2011 pour des motifs propres à la situation de cette société. La société B... les a ensuite loués à la Croix Rouge française le 11 août 2011 pour une durée de douze mois, le preneur ayant réalisé des travaux d'aménagement demeurés propriété de la SCI. Le bail n'a pas été renouvelé en raison d'un avis défavorable de la commission de sécurité. Dans ces conditions, si une partie des locaux ne disposait pas de locataire stable, ces circonstances ne révélaient pas, à la date de la transaction, de difficultés telles qu'elles auraient affecté la valeur de l'immeuble.
13. En septième lieu, M. F... soutient que la valeur de la société B..., hors parkings, aurait dû être fixée selon une méthode revenant à appliquer un ratio de 100/11,5 au chiffre d'affaires réalisé en 2012 à partir des loyers perçus par la société. Compte tenu du fait que le patrimoine immobilier de la société comprenait une part significative de biens non loués, une telle méthode ne permet pas d'obtenir une évaluation aussi voisine que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue.
14. En dernier lieu, l'administration fiscale a déterminé la valeur des parts sociales de la société B... selon la méthode présentée au point 6, et non en fonction de la valorisation figurant dans la déclaration de succession de Monique F..., qui ne constitue qu'un élément de contexte confortant le bien-fondé de l'évaluation opérée.
15. Il suit de là que l'administration établit l'existence d'un écart significatif entre le prix convenu entre la société G... et E... F... pour la cession des parts de la société B..., au prix unitaire de 50 euros pour un total de 59 400 euros, et la valeur vénale de ces parts, évaluée au prix unitaire de 2 462 euros pour un total de 2 924 856 euros. En outre, compte tenu du fait que E... F... était le gérant de la société G..., ainsi que son associé de manière directe à hauteur de 7,41 %, et indirecte par l'intermédiaire de la société C... à hauteur de 64,42 %, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve d'une intention, pour la société, d'octroyer et, pour le cocontractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession lorsque les parties se trouvent en relation d'intérêt. Enfin l'administration doit être regardée comme établissant le bien-fondé de l'évaluation ainsi opérée par elle sur le fondement de la méthode ci-dessus exposée, sans qu'il soit besoin de recourir à l'expertise sollicitée. Par suite, l'administration a pu imposer à bon droit cette libéralité en tant qu'avantage occulte sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts.
16. Il résulte de ce qui précède que M. F... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande. Sa requête doit donc être rejetée, y compris ses conclusions relatives aux frais non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. F... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... F... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée pour information à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 1er février 2024, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président-assesseur,
- M. Mérenne, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 février 2024.
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No 21MA02850
