| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 19 octobre 2023, 21MA04611

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 à 2016, et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1901718 du 1er octobre 2021, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 1er décembre 2021, M. A..., représenté par Me Lambert, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Nice du 1er octobre 2021 ;

2°) de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige et la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi que des pénalités correspondantes.

Il soutient que :

- il n'a pas exercé une activité occulte d'apporteur d'affaire ;

- l'administration ne pouvait faire application de la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ;

- une commission perçue à la suite d'une opération occasionnelle constitue un revenu imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- les commissions d'apporteur d'affaires qu'il a perçues présentent le caractère d'un revenu exceptionnel et peuvent ainsi bénéficier du mécanisme du quotient ;

- il était en droit de bénéficier du mécanisme du quotient sur le fondement des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20, n°s 40, 80 et 140 ;

- dans la mesure où les commissions constituent un revenu exceptionnel imposable selon le système du quotient, les rappels de taxe sur la valeur ajoutée doivent être abandonnés ;

- l'administration n'était pas fondée à faire application de la majoration de 80 % prévue par l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par M. A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Mastrantuono,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. A... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale a estimé qu'il a exercé une activité occulte d'apporteur d'affaires, et l'a en conséquence assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013 à 2016, et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période correspondante. M. A... relève appel du jugement du 1er octobre 2021 par lequel le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a ainsi été assujetti et à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge, et des pénalités correspondantes.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. D'une part, aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices (...) de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".

3. D'autre part, aux termes de l'article 97 du code général des impôts : " Les contribuables soumis obligatoirement ou sur option au régime de la déclaration contrôlée sont tenus de souscrire chaque année, dans des conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration dont le contenu est fixé par décret ". Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / (...) 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens (...) de l'article L. 169 ; (...) ". Aux termes de cet article L. 169, dans sa rédaction applicable au présent litige : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite (...) ".

4. M. A... admet avoir perçu, à l'occasion de la vente de trois bateaux par la société P. Blattes Yachting, réalisée en deux temps, en 2013 et en 2016, des commissions, pour des montants respectifs de 89 000 euros, 125 000 euros, 93 000 euros et 215 000 euros au cours de quatre années consécutives. L'administration a pu à bon droit, ce faisant, regarder M. A... comme ayant exercé à titre individuel une activité non commerciale d'apporteur d'affaires, à l'occasion de ces opérations de vente, et, en conséquence, les commissions qu'il a perçues en contrepartie, au titre des années 2013, 2014, 2015 et 2016, comme des bénéfices non commerciaux, en application des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts. Il est constant que M. A... n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. La circonstance, à la supposer même établie, que les revenus de cette activité pourraient bénéficier du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts est sans incidence sur le caractère occulte de cette activité. Par suite, l'administration, qui doit être regardée comme démontrant l'existence d'une activité occulte exercée par M. A..., et n'était ainsi pas tenue de lui adresser une mise en demeure de déposer ses déclarations, a régulièrement mis en œuvre l'évaluation d'office de ses bénéfices non commerciaux.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application du mécanisme du quotient :

5. En premier lieu, aux termes de l'article 163-0 A du code général des impôts : " Lorsqu'au cours d'une année un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets d'après lesquels ce contribuable a été soumis à l'impôt sur le revenu au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (...) ".

6. Les opérations réalisées par M. A..., qui a perçu des commissions au cours de quatre années consécutives, à raison de la vente de trois bateaux, réalisée en deux temps, ne peuvent être regardées constituant un revenu exceptionnel, au sens de ces dispositions. Par conséquent, le requérant n'est pas fondé à demander le bénéfice du système du quotient prévu à l'article 163-0 A du code général des impôts.

7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".

8. Si le requérant se prévaut, sur le fondement de ces dispositions, des paragraphes n°s 40, 80 et 140 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-LIQ-20-30-20, sa demande tendant à l'application du mécanisme du quotient, qui a pour objet d'obtenir le bénéfice de modalités particulières de calcul de l'impôt sur le revenu afin de limiter la progressivité de cet impôt, n'a pas pour objet de faire échec au rehaussement d'une imposition antérieure, le mécanisme du quotient étant par lui-même sans incidence sur la détermination de la base imposable telle que rectifiée par le service. Par ailleurs, M. A..., qui n'a pas demandé l'application de ce mécanisme à l'occasion de ses déclarations de revenus, ne peut être regardé comme ayant appliqué l'article 163-0 A du code général des impôts selon l'interprétation qu'en a donnée l'administration dans cette instruction. Il s'ensuit que le requérant ne peut se prévaloir de la doctrine qu'il invoque sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée :

9. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention (...). Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services (...) ".

10. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que les commissions en litige ont été versées au titre d'une activité d'apporteur d'affaire exercée par M. A.... L'administration était par conséquent fondée à soumettre les prestations de services en cause à la taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions des articles 256 et 256 A du code général des impôts, sans qu'ait, en tout état de cause, d'incidence la circonstance que les revenus de cette activité pourraient bénéficier du mécanisme du quotient prévu par l'article 163-0 A du code général des impôts en matière d'imposition à l'impôt sur le revenu.

Sur les pénalités :

11. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte ".

12. M. A... s'étant livré à une activité occulte, ainsi qu'il a été dit précédemment, c'est à bon droit que l'administration a fait application à son encontre de la majoration de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d'une activité occulte.

13. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

D É C I D E :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 5 octobre 2023, où siégeaient :

- Mme Helmlinger, présidente de la Cour,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 19 octobre 2023.

La rapporteure,

signé

F. MASTRANTUONOLa présidente,

signé

L. HELMLINGERLa greffière,

signé

C. PONS

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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N° 21MA04611