France, Cour administrative d'appel de Marseille, 2ème chambre, 22 septembre 2023, 22MA03085

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société à responsabilité limitée (SARL) Qualygest France a demandé au tribunal administratif de Nice, d'une part, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014, des rappels de taxe sur les véhicules de sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 septembre 2012, et des pénalités et intérêts de retard correspondants, d'autre part, de prononcer le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 202 137 euros au titre du mois de mars 2015.

Par deux jugements n° 1604852 du 23 mai 2019 et n° 1700450 du 23 mai 2019, le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes.

Procédure devant la cour avant renvoi :

I. Sous le numéro 22MA03085, par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 juillet 2019 et le 26 février 2021, la SARL Qualygest France, représentée par Me Martin, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1700450 du tribunal administratif de Nice du 23 mai 2019 ;

2°) de prononcer le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige à hauteur de 162 695 euros ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la proposition de rectification du 8 juillet 2016 est insuffisamment motivée ;

- l'administration fiscale aurait dû mettre en œuvre la procédure de répression de l'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- la charge de la preuve incombe à l'administration ;

- elle a conservé sa qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée après la cession de son fonds de commerce, de sorte que l'administration ne pouvait régulariser la taxe déduite avant le 4 février 2013, ni remettre en cause la déduction de la taxe relative aux immobilisations et aux frais généraux exposés après cette date ;

- elle justifie d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 162 695 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Qualygest France ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 19MA03127 du 23 mars 2021, la cour a rejeté la requête de la SARL Qualygest France.

Par une décision n° 452853, 452855 du 16 décembre 2022, le Conseil d'Etat a, sur pourvoi de la SARL Qualygest France, annulé l'arrêt du 23 mars 2021 et renvoyé l'affaire à la cour.

Procédure devant la Cour après renvoi :

Par un mémoire enregistré le 17 janvier 2023, la SARL Qualygest France, représentée par Me Martin, conclut, par les mêmes moyens, aux mêmes fins que dans ses écritures précédentes et demande à la cour, en outre, de prononcer, à titre subsidiaire, le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en litige à hauteur de 133 032 euros.

Par un mémoire en défense, enregistré le 28 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et le ministre délégué chargé des comptes publics concluent aux mêmes fins que précédemment.

Par une ordonnance du 14 avril 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 mai 2023.

Procédure devant la cour avant renvoi :

II. Sous le numéro 22MA03086, par une requête et un mémoire, enregistrés le 10 juillet 2019 et le 26 février 2021, la SARL Qualygest France, représentée par Me Martin, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1604852 du tribunal administratif de Nice du 23 mai 2019 ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014, des rappels de taxe sur les véhicules de sociétés auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 2011 au 30 septembre 2012, et des pénalités et intérêts de retard correspondants ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les redressements opérés n'ont pas été strictement limités à la période indiquée sur l'avis de vérification ;

- la procédure est irrégulière, dès lors que l'administration fiscale a indiqué dans la décision rejetant sa réclamation que les impositions sont relatives à une période débutant le 1 er janvier 2011 alors que la vérification a porté sur une période débutant le 3 janvier 2011 ;

- l'administration fiscale n'a pas saisi la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, malgré sa demande ; elle est fondée à se prévaloir du paragraphe n° 200 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-CMSS-20-10 du 12 septembre 2012 ;

- l'administration fiscale aurait dû mettre en œuvre la procédure de répression de l'abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

- l'avis de mise en recouvrement, qui vise des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés pour une période débutant en janvier 2011, alors que la vérification a porté sur une période débutant le 3 janvier 2011, est insuffisamment précis ;

- la charge de la preuve incombe à l'administration ;

- elle a conservé sa qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée après sa dissolution et la cession de son fonds de commerce ; elle exerçait une activité commerciale résiduelle, consistant en l'accompagnement du repreneur de son fonds, et en la sous-location des locaux aux sociétés Solutions Cadres et Actual Sud ; la cession de ses immobilisations à la société JVC développement a été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée qui a été reversée, de sorte qu'aucune régularisation ne pouvait être effectuée ; la facture de cession répond aux exigences prévues par l'article 289 du code général des impôts et les instructions administratives référencées 3 A-6-90 du 22 février 1990, 3 A-124 du 20 octobre 1999 n° 36, BOI-TVA-DED-40-10-10 n° 30 et suivants et BOI-TVA-SECT-90-20 du 6 mai 2015 n° 70.

Par un mémoire en défense, enregistré le 2 octobre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Qualygest France ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 19MA03128 du 23 mars 2021, la cour a rejeté la requête de la SARL Qualygest France.

Par une décision n° 452853, 452855 du 15 décembre 2022, le Conseil d'Etat a, sur pourvoi de la SARL Qualygest France, annulé l'arrêt du 23 mars 2021 et renvoyé l'affaire à la cour.

Procédure devant la cour après renvoi :

Par deux mémoires enregistrés les 17 janvier 2023 et 10 mars 2023, la SARL Qualygest France, représentée par Me Martin, conclut, par les mêmes moyens, aux mêmes fins que dans ses écritures précédentes et ajoute que la demande de compensation de l'administration est infondée, de même que l'application de pénalités pour manquement délibéré.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 28 février 2023 et 13 avril 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et le ministre délégué chargé des comptes publics concluent, à titre principal, au rejet de la requête ; à titre subsidiaire, à ce qu'il soit procédé à la compensation entre les rappels de taxe sur la valeur ajoutée à dégrever et le préjudice subi par l'Etat du fait de la taxe sur la valeur ajoutée non déclarée assortie des majorations pour manquement délibéré.

Par une ordonnance du 14 avril 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 2 mai 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Danveau,

- les conclusions de M. Gautron, rapporteur public,

- et les observations de Me Martin, représentant la SARL Qualygest France.

Considérant ce qui suit :

1. Les requêtes n° 22MA03085 et n° 22MA03086, présentées par la SARL Qualygest France présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt.

2. La SARL Qualygest France, qui avait pour activité la direction de sociétés spécialisées dans l'intérim, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, et d'un contrôle sur pièces relatif à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. A l'issue de ces contrôles, elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés au titre de la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014. Elle a présenté par ailleurs, au titre du mois de mars 2015, une demande de remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée s'élevant à 202 137 euros. L'administration fiscale a cependant partiellement remis en cause le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont la société estimait disposer, puis n'a fait droit que partiellement à la demande de remboursement. Par deux jugements n° 1604852 et n° 1700450 du 23 mai 2019, le tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes tendant à prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de société et à obtenir le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 202 137 euros au titre du mois de mars 2015. Par deux arrêts n° 19MA03127 et n° 19MA03128 du 23 mars 2021, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté les appels formés contre ces deux jugements. Par une décision n° 452853, 452855 du 15 décembre 2022, le Conseil d'Etat a annulé, sur le pourvoi de la SARL Qualygest France, les arrêts n° 19MA03127 et n° 19MA03128 par lesquels la cour a rejeté les requêtes de la société et renvoyé à la cour le jugement des deux affaires.

Sur la régularité de la procédure d'imposition dans l'instance n° 22MA03085 :

3. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ses motifs.

4. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée le 8 juillet 2016 au gérant de la SARL Qualygest France indiquait explicitement les raisons qui ont conduit le vérificateur à remettre en cause le solde de taxe sur la valeur ajoutée déductible à l'ouverture de la période vérifiée ainsi que la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée s'agissant de la période en cause, et en conséquence à annuler partiellement le crédit de taxe dont la société estimait disposer au titre du mois de mars 2015, et mentionnait le montant de ce crédit. Les circonstances, invoquées par la requérante, selon lesquelles elle aurait démontré qu'elle n'avait pas perdu sa qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée et que l'administration aurait inversé la charge de la preuve sont sans influence sur le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.

5. Il ne résulte pas de l'instruction que l'administration, qui s'est bornée à regarder la SARL Qualygest France comme ayant cessé d'être assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à compter de la cession du fonds de commerce qu'elle exploitait, ait entendu se prévaloir du caractère fictif de son activité postérieurement à cette date. Il suit de là que, pour établir les impositions contestées, l'administration ne s'est pas placée, même implicitement, sur le terrain de l'abus de droit et n'a pas privé la SARL Qualygest France des garanties qui s'attachent à la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Sur la régularité de la procédure d'imposition dans l'instance n° 21MA03086 :

6. Les vices qui entachent la décision par laquelle la réclamation préalable du contribuable est rejetée sont sans influence sur la régularité des impositions contestées. Il en résulte que le moyen invoqué par la SARL Qualygest France, tiré de ce que la décision rejetant sa réclamation précise qu'elle porte sur la taxe sur la valeur ajoutée relative à la période du 1 er janvier 2011 au 31 mars 2014, alors que la vérification de comptabilité a porté sur une période débutant le 3 janvier 2011, est inopérant et ne peut, en tout état de cause, qu'être écarté.

7. La circonstance que le vérificateur a examiné des factures émises en novembre 2010 et a vérifié des dates de parutions de publicités antérieures à la période vérifiée s'agissant de la déduction du résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de charges constatées d'avance est en tout état de cause sans incidence sur la régularité de la procédure dans le présent litige, relatif aux seuls rappels de taxe sur la valeur ajoutée et de taxe sur les véhicules de sociétés.

8. Aux termes de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable présent litige : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...) / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit (...) ".

9. S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels la SARL Qualygest France a été assujettie, le présent litige, qui porte sur la question de la déductibilité de la taxe et non sur la détermination du chiffre d'affaires taxable, n'est pas au nombre de ceux qui sont limitativement énumérés par les dispositions de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Il résulte en outre de ces mêmes dispositions que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente pour se prononcer sur les rectifications opérées en matière de taxe sur les véhicules de société. Par suite, contrairement à ce qui est soutenu, c'est par une exacte application de ces dispositions que l'administration fiscale n'a pas soumis le différend qui l'opposait à la SARL Qualygest France à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

10. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 5, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

11. Aux termes de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité (...) ". Aux termes de l'article R. 256-1 du même livre : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis (...) ".

12. La circonstance que l'avis de mise en recouvrement du 31 mars 2016, qui, notamment, indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard, mentionne, s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et de la taxe sur les véhicules de sociétés, des périodes d'imposition débutant en janvier 2011, alors que la vérification de comptabilité a porté sur une période débutant le 3 janvier 2011, est sans incidence sur la régularité de cet avis.

13. Enfin, la SARL Qualygest France ne peut utilement se prévaloir du paragraphe n° 200 de l'instruction administrative référencée BOI-CF-CMSS-20-10 du 12 septembre 2012 dès lors que les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales concernent l'application de la loi fiscale et ne trouvent pas à s'appliquer en matière de procédure d'imposition.

Sur la qualité d'assujettie :

14. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération.

15. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 256 A du même code : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un caractère de permanence ".

16. Il résulte de l'instruction que la SARL Qualygest France a été dissoute le 31 décembre 2012 et a cédé son fonds de commerce le 4 février 2013 à la société Actual Sud. L'administration fiscale a estimé que suite à cette dissolution et à la cession du fonds de commerce, la SARL Qualygest France avait cessé son activité commerciale à cette dernière date et qu'ayant ainsi perdu la qualité d'assujettie, elle n'était en conséquence pas en droit de déduire la taxe sur la valeur ajoutée sur la période litigieuse.

17. En l'espèce, il n'est pas contesté que la société Qualygest France a procédé, après la cessation de son activité le 4 février 2013, à la sous-location des locaux dans lesquels elle avait exercé son activité au repreneur de son fonds de commerce. Cette sous-location s'explique par le refus de la société Fructiregions Europe, propriétaire des locaux, de transférer au repreneur de son activité le bail commercial conclu le 11 juin 2012. Elle a permis au repreneur de poursuivre l'activité de la SARL Qualygest France qui a continué à verser les loyers à la société Fructiregions Europe tout en les refacturant à ses sous-locataires. La société appelante justifie, par les pièces produites, tant l'existence de ce litige avec le bailleur, qui a pris fin suite à la conclusion d'un protocole transactionnel le 14 mars 2017, que le versement des loyers à la société Fructiregions Europe et la refacturation des loyers aux sociétés Actual Sud et Solutions cadre. La taxe sur la valeur ajoutée collectée afférente à ces loyers, en partie déclarée, figure dans la comptabilité de l'entreprise. Dans ces conditions, la société requérante doit être regardée comme ayant exercé une activité économique au sens de l'article 256 A du code général des impôts et comme ayant conservé sa qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée. Par suite, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens des requêtes invoqués sur ce point, c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que la SARL Qualygest France avait perdu sa qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée à compter du 4 février 2013.

Sur la décharge des impositions litigieuses dans l'instance n° 22MA03086 :

18. Aux termes du 1 du I de l'article 271 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération ". Aux termes de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts : " I. - Sous réserve des dispositions qui suivent, la déduction opérée dans les conditions mentionnées aux articles 205 et 206 est définitivement acquise à l'entreprise. / II. - 1. Pour les biens immobilisés, une régularisation de la taxe initialement déduite est opérée chaque année pendant cinq ans (...). / 4. La régularisation doit être effectuée avant le 25 avril de l'année suivante. / (...) III. - 1. Une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant un bien immobilisé est également opérée : / (...) 5° Lorsqu'il cesse d'être utilisé à des opérations imposables (...) ".

En ce qui concerne la déductibilité de la taxe sur les achats et services :

19. Si la société requérante indique contester les redressements concernant la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les dépenses de location de véhicules, pour un montant de 1 945 euros en 2011, elle ne soulève aucun moyen spécifique à l'encontre de ces rectifications qui n'ont pas donné lieu à la remise en cause de la qualité d'assujettie de l'intéressée.

20. La société requérante reconnaît expressément le bien-fondé des redressements concernant la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les dépenses de location de véhicules, pour un montant de 21 445 euros en 2012, et sur des frais de réception en 2013, pour un montant de 8 208 euros, lesquels ne sont au demeurant pas fondés sur la qualité d'assujettie de l'intéressée. Sa demande tendant à la décharge de ces impositions doit par suite être rejetée.

21. En revanche, ainsi qu'il a été dit au point 17, l'administration fiscale n'était pas fondée à se prévaloir de ce que la SARL Qualygest France avait perdu la qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée suite à la cession de son fonds de commerce. Dès lors, elle ne pouvait, pour ce seul motif, remettre en cause la déduction de la taxe ayant grevé des frais de déplacements, de mission et d'acquisition de petits matériels et mettre à la charge de l'appelante des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 8 507 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013.

En ce qui concerne la déductibilité de la taxe sur les immobilisations :

22. Une entreprise n'est tenue de procéder à la régularisation globale prévue par les dispositions précitées du 5º du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts qu'à compter de l'événement qui caractérise de façon certaine la désaffectation définitive d'une immobilisation à la réalisation d'opérations taxables.

23. Il résulte de l'instruction que la SARL Qualygest a réalisé des travaux de réhabilitation de locaux situés avenue George V à Nice et a acquis du mobilier destiné pour ces locaux. Les factures de travaux immobilisés ont été comptabilisés au titre des exercices 2011 et 2012. Le service a remis en cause la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée déclarée par la société au motif que celle-ci avait perdu sa qualité d'assujettie et qu'une régularisation de la taxe initialement déduite et grevant le bien immobilisé devait être opérée dès lors que le bien avait cessé d'être utilisé pour les besoins d'opérations imposables. Les montants de taxe sur la valeur ajoutée rappelés sont de 37 561 euros en 2013 et de 36 939 euros en 2014. Cependant, si la mise en œuvre de la régularisation prévue au 5° du 1 du III de l'article 207 précité n'impose pas de constater au préalable que la SARL Qualygest a conservé ou perdu la qualité d'assujetti mais de démontrer une désaffectation définitive de l'immobilisation en cause, la seule circonstance que la société ait été dissoute et ait cédé son fonds de commerce ne suffit pas à démontrer que ce bien n'était plus affecté à une activité imposable. Le sort indéterminé du bien au moment des opérations de contrôle, qui était destiné à être cédé, et la réalisation d'importants travaux de réhabilitation, ne constituaient pas ainsi un événement de nature à entraîner la régularisation globale de la taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, la facture intitulée " Refac immobilisation George V ", émise à l'adresse de la société JVC Développement, ne permet pas non plus d'établir que l'immobilisation aurait été cédée à la date de la facturation, soit le 31 décembre 2013. La société est ainsi fondée à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait exiger, sur le fondement du 5° du 1 du III de l'article 207 de l'annexe II au code général des impôts, la régularisation de la taxe initialement déduite, en l'absence de désaffectation définitive du bien immobilier en question.

En ce qui concerne la demande de compensation sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013 :

24. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ". Il résulte de ces dispositions que l'administration est fondée à invoquer des insuffisances ou omissions de toute nature pendant l'instruction de la demande laquelle doit s'entendre comme prenant effet au plus tôt à compter de l'examen de la réclamation du contribuable par l'administration et se poursuivant pendant toute la durée du contentieux devant le juge administratif statuant au fond sur le litige.

25. Il résulte de ce qui a été exposé aux points 21 et 23 que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à tort à la charge de la SARL Qualygest au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 s'élèvent à la somme totale de 46 068 euros (8 507 + 37 561). L'administration demande toutefois à la cour de procéder à la compensation entre ce dégrèvement et l'omission de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 78 400 euros mentionnée sur la facture du 31 décembre 2013 émise à l'attention de la société JVC développement. Cette demande de compensation a, contrairement à ce que soutient la société appelante, été effectuée au cours de l'instruction de la demande par l'administration, l'insuffisance d'imposition étant révélée par la reconnaissance de la qualité d'assujettie de la société. La facture litigieuse, de même que l'extrait non daté du bilan de la société Edelvi développement, ne permettent pas de justifier que la taxe sur la valeur ajoutée collectée, inscrite dans la comptabilité de la société appelante au crédit du compte 4457 " TVA collectée ", aurait été déclarée par elle. Il ne ressort pas non plus de la déclaration de chiffre d'affaires établie par la société en mars 2015, ainsi que du " tableur de suivi de la TVA collectée " produit, que la taxe sur la valeur ajoutée ainsi collectée aurait été déclarée. Dans ces conditions, il y a lieu de faire droit à la demande de compensation de l'administration fiscale.

En ce qui concerne la demande de compensation sur la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2014 :

26. Il résulte de ce qui a été exposé au point 23 que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à tort à la charge de la SARL Qualygest au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2014 s'élèvent à la somme de 36 939 euros. L'administration demande toutefois à la cour de procéder à la compensation entre ce dégrèvement et l'omission de déclaration de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant total de 28 401 euros correspondant, pour 11 734,33 euros, à la facturation des loyers aux sociétés Actual sud et Solutions Cadre, et pour 16 666,67 euros, à des prestations d'accompagnement. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point précédent, cette demande de compensation a été effectuée au cours de l'instruction de la demande par l'administration. Toutefois, la compensation en matière de taxes sur le chiffre d'affaires doit s'effectuer entre impositions dues et payées au cours de la période d'imposition couverte par l'avis de mise en recouvrement en litige. Il est constant que la période concernée par l'avis de mise en recouvrement émis le 31 mars 2016 s'étend, en ce qui concerne ces impositions, du 1er janvier 2014 au 31 mars 2014. Il suit de là que l'administration fiscale ne peut demander le bénéfice de la compensation en ce qui concerne la taxe sur la valeur collectée à hauteur de 16 666,67 euros, qui a fait l'objet d'une facturation datée du 8 août 2014. Par ailleurs, il ressort du compte 445710 " TVA collectée " de la SARL Qualygest France que les loyers facturés aux sociétés Actual Sud et Solutions Cadre sur la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2014 s'élèvent à la somme de 2 944,56 euros. Il ne résulte pas de l'instruction, notamment de la déclaration de chiffre d'affaires établie par la société en mars 2015, de la comptabilité produite et du " tableur de suivi de la TVA collectée " que la taxe sur la valeur ajoutée collectée afférente à ces loyers aurait été déclarée. Par suite, il y a lieu de faire droit partiellement à la demande de compensation de l'administration fiscale, à hauteur de la somme de 2 944,56 euros.

27. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " (...) Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations. ". Aux termes de l'article L. 80 E du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732,1735 ter et 1740 A bis du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités.". Aux termes de l'article R. 80 E-1 du même livre : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur divisionnaire ".

28. Contrairement à ce que demande l'administration fiscale, la somme de 2 944,56 euros admise à titre de compensation ne saurait être majorée par l'application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue à l'article 1729 du code général des impôts, qui revêt le caractère d'une punition, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration fiscale ait respecté les formalités de notification et de motivation prévues par les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales.

29. Il résulte de ce qui précède que la SARL Qualygest France est seulement fondée à demander, dans l'instance n° 22MA03086, la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2014 à concurrence de la somme de 33 994,44 euros, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants.

Sur la demande de remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée :

30. Aux termes de l'article L. 177 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déductible dans les conditions fixées par l'article 271 du code général des impôts, les redevables doivent justifier du montant de la taxe déductible et du crédit de taxe dont ils demandent à bénéficier, par la présentation de documents même établis antérieurement à l'ouverture de la période soumise au droit de reprise de l'administration. ". Il suit de là que la SARL Qualygest supporte la charge de la preuve du bien-fondé du crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont elle demande le remboursement.

31. Il résulte de ce qui a été exposé aux points précédents que la SARL Qualygest France dispose, en sa qualité d'assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, du droit à bénéficier du remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée si celui-ci est fondé. Celle-ci soutient à cet effet avoir droit au titre du mois de mars 2015 à un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 162 695 euros, décomposé à hauteur de 24 672 euros en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur des immobilisations, 83 063 euros s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déduite sur les biens et services et 54 960 euros au titre d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée reportable.

32. La SARL Qualygest France, à qui la charge de la preuve incombe en matière de demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée, n'apporte, pas davantage en appel qu'en première instance, de précisions et d'éléments utiles permettant de justifier le montant de taxe sur la valeur ajoutée déductible à l'origine du crédit de 24 672 euros dont elle sollicite le remboursement.

33. S'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les biens et services, elle se borne dans ses écritures en appel à contester le rejet par le service de la déductibilité de la somme de 24 109,47 euros. A cet égard, il ressort de l'extrait du grand livre comptable qu'elle a fourni au vérificateur, qui a été annexé à la réponse aux observations du contribuable, que le montant total de la taxe sur la valeur ajoutée déductible sur les biens et services comptabilisée au titre des mois de janvier à mars 2015 ne s'élevait qu'à 98 395,53 euros et non à la somme de 122 505 euros qui correspond au montant total de taxe sur la valeur ajoutée déductible déclaré. Le service était dès lors fondé à remettre en cause l'écart entre ces deux sommes. Il ressort de ce même extrait du grand livre comptable que la somme de 24 178 euros déclarée au titre de la taxe sur la valeur ajoutée déductible correspond à de la taxe sur la valeur ajoutée collectée. Par ailleurs, si la société appelante soutient avoir exercé, postérieurement à la cession du fonds de commerce qu'elle exploitait, une activité d'accompagnement de la société Actual Sud pour l'assister dans la reprise de son activité, la facture de 100 000 euros toutes taxes comprises du 8 août 2014 libellée au nom de la société GTA finance, qui se borne à faire référence à des " prestations forfaitaires d'accompagnement selon objectif " et les deux attestations du groupe Actual, établies le 18 septembre 2015 et le 14 septembre 2016, ne permettent pas d'établir la réalité de ces prestations, de même que l'acte de cession du 4 février 2013, qui se limite à mentionner l'obligation pour le vendeur de présenter à l'acquéreur du fonds sa clientèle et ses fournisseurs. Dès lors, les sommes de 14 887,60 euros et de 5 905,93 euros exposées au titre de cette prestation n'apparaissent pas justifiées et ont pu à bon droit être écartées par le service. Enfin, si la société se prévaut de sa qualité d'assujettie pour demander que la somme de 38 160 euros soit admise au titre de la taxe sur la valeur déductible, elle n'apporte cependant aucun élément de nature à justifier le crédit de taxe litigieux, telles que des factures en lien avec une activité soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a rejeté sa demande de remboursement de crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 83 063 euros au titre de la taxe déductible sur les biens et services.

34. S'il est constant que la SARL Qualygest France disposait d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée reportable de 54 960 euros, il résulte de l'instruction que l'administration a annulé ce crédit en l'imputant en totalité sur les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de la société, pour un montant de 54 276 euros en 2013 et de 684 euros en 2014. Toutefois, il résulte des éléments exposés aux points précédents que ce crédit de taxe sur la valeur ajoutée peut s'imputer seulement sur le montant rappelé de taxe sur la valeur ajoutée de 8 208 euros au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2013. Le crédit de taxe sur la valeur ajoutée auquel peut prétendre la SARL Qualygest France doit par suite être déterminé à la somme de 46 752 euros.

35. La SARL Qualygest France demande, à titre subsidiaire et sans apporter de nouveaux éléments, que le remboursement de son crédit de taxe sur la valeur ajoutée soit déterminé à la somme de 133 032 euros, déduction faite du remboursement déjà prononcé par l'administration fiscale et des sommes de 21 445 euros et de 8 208 euros mentionnées au point 20. Pour les mêmes motifs que ceux exposés précédemment, cette demande ne peut qu'être rejetée.

36. Il résulte de ce qui précède que la SARL Qualygest France est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement n° 1700450 du 23 mai 2019 attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté les conclusions de sa demande tendant au remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée à hauteur de 46 752 euros.

Sur les frais liés au litige :

37. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre une somme de 2 000 euros à la charge de l'État, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E :

Article 1er : Les jugements n° 1604852 du 23 mai 2019 et n° 1700450 du 23 mai 2019 du tribunal administratif de Nice sont annulés.

Article 2 : La SARL Qualygest France est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 mars 2014 à concurrence de la somme de 33 994,44 euros, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants.

Article 3 : Il est accordé à la SARL Qualygest France le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée de 46 752 euros.

Article 4 : L'État versera à la SARL Qualygest France une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le surplus des conclusions des parties est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme à responsabilité limitée Qualygest France, au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et au ministre délégué chargé des comptes publics.

Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal Sud-Est.

Délibéré après l'audience du 7 septembre 2023, où siégeaient :

- Mme Fedi, présidente de chambre,

- Mme Rigaud, présidente assesseure,

- M. Danveau, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 septembre 2023.

N° 22MA03085, 22MA03086

| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 2ème chambre, 22 septembre 2023, 22MA03085

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision