| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 26 janvier 2023, 20MA02772

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer, à titre principal, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondants et, à titre subsidiaire, le remboursement de la somme de 20 712 euros à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2016, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1807598 du 5 juin 2020, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 4 août 2020, et un mémoire complémentaire, enregistré le 2 février 2021, Mme B... A..., représentée par Me Dupire, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 5 juin 2020 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôts sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités afférents ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer le remboursement de ces cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2014 et 2015, ainsi que des intérêts de retard et des pénalités afférents ;

4°) à titre infiniment subsidiaire, de prononcer le remboursement ou la décharge de l'impôt acquitté en 2016 à hauteur de 20 712 euros et des pénalités et intérêts de retard à hauteur de 8 804 euros ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a procédé au remboursement en 2016 des avances mises à sa disposition en 2014 et 2015 par la société D...dont elle était associée et peut ainsi prétendre à la restitution des impositions en résultant ;

- le rehaussement par l'administration, sur le fondement du a de l'article 111 du code général des impôts, de ses revenus des années 2014 et 2015 des avances mises à sa disposition par la société D...conduit à une double imposition ;

- le paragraphe 190 de l'instruction administrative référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20 permet de considérer qu'il n'y a pas eu distribution de revenus.

Par un mémoire en défense, enregistré le 22 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. C...,

- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue de la vérification de la comptabilité de la société D...qui a révélé des soldes débiteurs de son compte courant d'associés à la clôture des exercices 2014 et 2015, l'administration a rehaussé les revenus de Mme A..., associée majoritaire de cette société, des avances mises à sa disposition sur ce compte à proportion de ses parts, en application du a de l'article 111 du code général des impôts, à hauteur respectivement de 2 745 euros au titre de l'année 2014 et de 54 161 euros au titre de l'année 2015. En se prévalant du remboursement de ces avances du fait de la distribution de dividendes décidée par l'assemblée générale de cette société du 30 juin 2016 qui ont été crédités sur ce compte, Mme A... a sollicité, par une réclamation du 16 janvier 2018, le dégrèvement soit de ces rehaussements, soit de la partie de l'imposition qu'elle a spontanément acquittée au titre de l'année 2016 correspondant au montant de ces avances ou, en alternative, la restitution de l'une ou l'autre de ces impositions, sur le fondement du deuxième alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts et des articles 46 bis à 46 sexies de l'annexe III à ce code, laquelle a été rejetée par une décision du 26 juillet suivant. Mme A... relève appel du jugement du 5 juin 2020 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté ces demandes.

Sur l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. / Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret (...) ". Aux termes de l'article 49 bis de l'annexe III au code général des impôts, le remboursement au profit du bénéficiaire des avances, prêts ou acomptes ouvre droit à la restitution des impositions auxquelles le versement a donné lieu. L'article 49 ter de la même annexe ajoute que la somme à restituer résulte de la différence entre le montant de l'impôt régulièrement liquidé et effectivement acquitté et le même impôt liquidé en faisant abstraction de la fraction de l'acompte, prêt ou avance qui a fait l'objet du remboursement, et que ce décompte est opéré sur le principal des droits à l'exclusion de tous intérêts ou indemnités de retard, majorations de droits et amendes fiscales.

3. Ces dispositions n'ouvrent pas au contribuable la possibilité de demander la décharge ou la réduction de la cotisation supplémentaire assise sur les avances, prêts ou acomptes que lui a consentis une société, mais un droit à restitution de l'imposition en principal à proportion des remboursements à la société de ces sommes regardées comme distribuées, à la condition que le contribuable ait procédé au préalable au paiement effectif des impositions procédant de la taxation de ces sommes. Ces remboursements sont sans incidence sur le bien-fondé de l'imposition à laquelle le versement de ces avances, prêts ou acomptes a donné lieu, dès lors qu'ils sont intervenus postérieurement à l'année d'imposition en litige.

En ce qui concerne la demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt au titre des années 2014 et 2015 présentée à titre principal :

4. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 du présent arrêt que le remboursement des avances qu'une société a mis à disposition d'un de ses associés postérieurement aux années au titre desquelles ces avances font l'objet d'une imposition sur son revenu n'ont aucune incidence sur le bien-fondé de cette imposition. Mme A... n'est dès lors pas fondée à demander la décharge des suppléments d'imposition auxquels l'administration l'a assujettie au titre des années 2014 et 2015, mais seulement leur restitution éventuelle.

En ce qui concerne la demande de restitution des cotisations supplémentaires d'impôt au titre des années 2014 et 2015 présentée à titre subsidiaire :

5. Il résulte également de qui a été dit au point 3 du présent arrêt que la restitution, en application du second alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts, des impositions auxquelles le versement d'avances à un associé a donné lieu est subordonnée au paiement effectif de ces impositions, ainsi que cela résulte clairement des dispositions de l'article 49 ter de l'annexe III à ce code. En l'espèce, l'administration fait valoir sans être contredite que Mme A... n'a pas effectivement acquitté les suppléments d'impositions à laquelle elle a été assujettie par l'administration au titre des années 2014 et 2015. Elle ne peut, par suite, en demander la restitution.

En ce qui concerne la demande de décharge ou de restitution partielle de l'imposition acquittée en 2016 :

6. D'une part, il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté par Mme A..., qu'elle a perçu des avances à hauteur de 2 745 euros en 2014 et 54 161 euros en 2015 et, par ailleurs, qu'elle a déclaré au titre de l'année 2016 la perception de dividendes à hauteur de 112 120 euros. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 du présent arrêt que le remboursement de ces avances par le crédit de ces dividendes sur le compte courant de la société D..., à le supposer établi, n'a aucune incidence sur le bien-fondé des impositions acquittées en raison des dividendes perçus en 2016 qui, contrairement à ce qu'elle soutient, constituaient un revenu disponible. Mme A... n'est par suite pas fondée à soutenir que ces avances auraient fait l'objet d'une double imposition.

7. D'autre part, il résulte clairement des dispositions du second alinéa du a de l'article 111 du code général des impôts que seule la fraction des impositions auxquelles les avances ont donné lieu est susceptible de faire l'objet d'un remboursement. Mme A... ne peut dès lors demander la restitution de la partie de l'imposition qu'elle a acquittée en 2016 sur les dividendes qui lui ont été distribués correspondant, en base, au montant des avances dont elle a bénéficié en 2014 et 2015, mais seulement la restitution des impositions auxquelles ces avances ont donné lieu.

Sur l'interprétation administrative de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales. ".

9. L'instruction référencée BOI-RPPM-RCM-10-20-20-20, publiée le 12 septembre 2012, invoquée par la requérante indique seulement que l'administration a la possibilité, à titre de règle pratique, d'admettre qu'il n'y a pas eu de distribution de revenus s'il apparaît que le remboursement intégral d'une avance a été opéré à une date antérieure à celle de la réception, par la société, de l'avis de vérification, et est ainsi dépourvue de caractère impératif. Elle ne peut dès lors être opposée à l'administration comme constituant une interprétation de la loi fiscale au sens des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

10. Il résulte de ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté ses demandes. Ses conclusions présentées à titre principal et à titre subsidiaire doivent être rejetées, ainsi que, par voie de conséquence, celles fondées sur les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D É C I D E

Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 12 janvier 2023, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- M. Claudé-Mougel, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 26 janvier 2026.

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N° 20MA02772