Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Lagoona a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2011 ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1604840 du 30 avril 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 26 juin 2019, 29 juin 2020 et 28 juillet 2020, la SARL Lagoona, représentée par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 30 avril 2019 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a porté atteinte au principe des droits de la défense, tel qu'il résulte des arrêts de la Cour de justice de l'Union européenne ;
- l'administration fiscale n'apporte pas la preuve qu'elle n'aurait pas pris toutes les mesures de précaution raisonnablement exigées pour s'assurer que ses opérations avec la SARL Cacao Tech Limited n'étaient pas impliquées dans une fraude, alors par ailleurs qu'elle exerce depuis plus de dix ans dans le secteur de la téléphonie mobile et qu'elle n'a jamais été impliquée dans aucune opération frauduleuse ;
- les indices relevés par l'administration pour établir qu'elle ne pouvait ignorer participer à un système de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée sont soit inexacts, soit dénués de pertinence ;
- aucun des indices mentionnés dans l'instruction administrative 3 A-7-07 du 30 novembre 2007, reprise au bulletin officiel des impôts, ne sont réunis ;
- les pénalités pour manquement ne sont pas justifiées.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 5 septembre 2019, 8 juillet 2020 et 26 août 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par la SARL Lagoona ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
La présidente de la Cour a désigné, par décision du 19 mars 2021, Mme Mylène Bernabeu, présidente, pour assurer les fonctions de présidente par intérim de la 3ème chambre à compter du 20 mars 2021, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus, au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B...,
- les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public,
- et les observations de Me A... représentant la SARL Lagoona.
Considérant ce qui suit :
1. La société à responsabilité limitée (SARL) Lagoona, qui a pour objet social l'achat et la vente de produits de télécommunications, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration lui a réclamé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, assortis des intérêts de retard et des pénalités pour manquement délibéré prévues à l'article 1729 du code général des impôts, au motif qu'elle avait participé à un circuit de fraude de type " carrousel " avec un de ses fournisseurs, la SARL Cacao Tech Limited. La SARL Lagoona relève appel du jugement du 30 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, et des pénalités correspondantes, ainsi mis à sa charge.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. D'une part, s'agissant du respect des droits de la défense invoqués dans un litige fiscal portant sur une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt C-189/18 Glencore Agriculture Hungary du 16 octobre 2019, que, dans un tel litige, le respect des droits de la défense n'impose pas à l'administration fiscale une obligation générale de fournir un accès intégral au dossier dont elle dispose, mais exige que l'assujetti ait la possibilité de se voir communiquer, à sa demande, les informations et les documents se trouvant dans le dossier administratif et pris en considération par cette administration en vue d'adopter sa décision, lesquels incluent en principe non seulement l'ensemble des éléments du dossier sur lesquels l'administration fiscale entend fonder sa décision mais aussi ceux qui, sans fonder directement sa décision, peuvent être utiles à l'exercice des droits de la défense. Au nombre de ces derniers figurent en particulier les éléments que cette administration a pu rassembler et qui seraient susceptibles de faire douter de la participation du contribuable, en connaissance de cause, à des opérations impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée mais qu'elle a regardés comme non probants.
3. D'autre part, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les rectifications, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les seuls renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
4. La proposition de rectification du 22 décembre 2014 indiquait de manière suffisamment précise l'origine et la teneur des informations recueillies par le vérificateur dans le cadre de l'exercice de son droit de communication auprès de la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières, de l'Institut national de la propriété industrielle, de l'autorité judiciaire ainsi que notamment les renseignements obtenus dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL Dextel Networks (anciennement SARL Cacao Tech Limited). Il ne résulte pas de l'instruction, et il n'est pas soutenu, que la société requérante, qui a été mise à même d'avoir accès aux documents obtenus, aurait demandé leur communication, avant la mise en recouvrement des rappels en litige. Par suite, la SARL Lagoona n'est pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et a porté une atteinte au principe des droits de la défense, garanti par la Cour de justice de l'Union européenne.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
5. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". Aux termes de l'article 271 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. / (...) II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures ; (...) ". Enfin, l'article 272 du code, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ".
6. Il résulte des dispositions de l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, reprises en substance à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et dont les dispositions du I et du a) du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts citées au point 5 assurent la transposition, que le bénéfice du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que, par l'opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par son arrêt du 18 décembre 2014, Staatssecretaris van Financiën c/ Schoenimport " Italmoda " Mariano Previti vof et Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone's BV (C-131/13, 163/13 et 164/13).
7. Si les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, ne doivent pas perdre leur droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en revanche, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être considéré comme participant à cette fraude, indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens, dès lors que, dans une telle situation, il devient complice de la fraude, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 6 juillet 2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL (C-439/04 et C-440/04).
8. Si l'administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l'assujetti souhaitant exercer le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, qu'il vérifie que l'émetteur de la facture correspondant aux biens et aux services au titre desquels l'exercice de ce droit est demandé dispose de la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe, afin de s'assurer qu'il n'existe pas d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ou, d'autre part, qu'il dispose de documents à cet égard, un opérateur avisé peut, en revanche, lorsqu'il existe des indices permettant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude, se voir contraint de prendre des renseignements sur un autre opérateur auprès duquel il envisage d'acheter des biens afin de s'assurer qu'il s'est acquitté de ses obligations fiscales, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 21 juin 2012, Mahagében kft (C-80/11). Lorsque les indices permettent de soupçonner une méconnaissance, par un fournisseur de biens, de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient ainsi à l'assujetti qui a acquis certains de ces biens de s'assurer qu'en ce qui les concerne, son fournisseur ou son prestataire s'est acquitté de ses obligations.
9. Enfin, il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude.
10. Il résulte de l'instruction que l'administration a remis en cause le droit à déduction par la SARL Lagoona de la taxe sur la valeur ajoutée afférente à trois factures d'achat de téléphones mobiles neufs et haut de gamme de type iPhone 3GS et 4G, émises le 21 juillet 2011, le 1er août 2011 et le 26 août 2011 par la SARL Cacao Tech Limited, d'un montant, respectivement, de 361 042 euros, de 272 090 euros et de 270 457,46 euros toutes charges comprises, au double motif, d'une part, qu'il était établi que la SARL Lagoona était impliquée dans un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, son fournisseur, la SARL Cacao Tech Limited n'ayant pas reversé la taxe due à raison des opérations en cause, et d'autre part, que la société savait ou ne pouvait ignorer qu'elle participait à cette fraude. Le service vérificateur a relevé, sur la base des éléments recueillis lors des opérations de vérification de comptabilité de la SARL Lagoona et de la SARL Cacao Tech Limited, ainsi que des documents obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, que la SARL Cacao Tech Limited, créée le 18 mai 2010 et devenue à compter du 9 novembre 2011, la SARL Dextel Networks, établie à une adresse de domiciliation, ne disposait pas de moyens matériels et humains à sa disposition pour exercer l'activité prévue par son objet social, qui, certes a été modifié les 16 mars et 19 mai 2011, mais qui était initialement le négoce de matières premières et n'avait donc aucun lien avec la livraison de téléphones mobiles. Par ailleurs, la SARL Cacao Tech Limited ne disposait pas de comptes bancaires en France, pratiquait la vente à perte des marchandises acquises auprès de fournisseurs européens et revendues avec une marge négative et ne reversait pas la taxe sur la valeur ajoutée normalement due. Si la SARL Lagoona soutient qu'elle n'était pas informée de ces anomalies et avait fait toutes les diligences requises en se renseignant sur la fiabilité de la SARL Cacao Tech Limited, en passant une première commande de seulement cent pièces le 1er juillet 2011, et en exigeant la production de son extrait K Bis ainsi que d'un quitus fiscal, ainsi qu'il a été dit, la SARL Cacao Tech Limited pratiquait la vente à perte et la société requérante ne pouvait valablement ignorer, du fait de son antériorité dans le secteur d'activité, que les prix de ces marchandises étaient plus compétitifs. Au cours du contrôle, le gérant de la société requérante a indiqué avoir " retenu l'offre de Cacao Tech car le prix de vente était inférieur de 3 % à celui d'Anovo ", société qui était également impliquée dans le même circuit de fraude. En outre, le quitus fiscal délivré par la SARL Cacao Tech Limited était falsifié, et, au demeurant se rapportait à l'année 2010, et non à l'année 2011. Par ailleurs, les marchandises facturées ont été réglées sur un compte ouvert à Chypre et ces marchandises étaient pré-vendues à la société anonyme (SA) Modelabs, son client, sans transiter par ses locaux ni ceux de la SARL Cacao Tech Limited, avec laquelle elle n'avait eu aucun échange autre que par courriel ou téléphone. S'il résulte de l'instruction que la société requérante a envoyé un courriel à son fournisseur le 19 juillet 2011 pour lui signaler qu'elle souhaitait régler les marchandises litigieuses sur un compte bancaire français ou par chèque de banque plutôt que sur son compte bancaire chypriote, elle a toutefois opéré ce virement le 21 juillet suivant, soit deux jours seulement après l'envoi de ce courriel. Il est également établi que la société requérante, par l'achat de téléphones portables neufs et haut de gamme a réalisé des opérations qui s'écartaient de son activité commerciale habituelle. Il résulte, en effet, de l'instruction et notamment du procès-verbal d'audition du 7 août 2012 (cote judiciaire D 455) que le gérant de la société requérante a indiqué que l'activité de la société " est d'acheter des téléphones usagés qui sont revendus réexportés par la suite pour être reconditionnés ". En outre, la société requérante ne démontre pas que l'achat de téléphones neufs faisait partie de son activité habituelle en produisant un certain nombre de factures sur lesquelles est ajoutée la mention manuscrite " produits neufs d'origine " ou qui indiquent " brand new " signifiant que les téléphones sont refaits à l'état neuf. Au demeurant, certaines de ces factures proviennent des sociétés Anovo et S.T. Trading, impliquées dans le circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée. La société requérante a effectué ces achats sur une courte période, de juillet à août 2011, qui représentaient un volume important puisqu'ils correspondaient à 52 % des achats du mois de juillet 2011 et 20 % des achats du mois d'août 2011, alors que son fournisseur avait toutes les caractéristiques d'une société frauduleuse. Enfin, est sans incidence sur le bien-fondé des rappels en litige la circonstance que, le 1er avril 2015, elle a déposé plainte contre la SARL Cacao Tech Limited pour des faits d'escroquerie. Eu égard à l'ensemble de ces éléments, c'est à bon droit que le service, qui a établi que la SARL Lagoona ne pouvait ignorer être impliquée dans un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée de type " carrousel ", a remis en cause son droit à la déduction de la taxe facturée par la SARL Cacao Tech Limited, non reversée au Trésor public au cours de la période en litige.
11. La SARL Lagoona n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 32 de l'instruction administrative publiée sous la référence 3 A-7-07 le 30 novembre 2007, reprise au paragraphe 50 de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-TVA-DED-10-30 le 8 mars 2013, qui ne comporte pas une interprétation de la loi différente de celle dont il lui a été fait application.
Sur les pénalités :
12. La SARL Lagoona reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau, le moyen tiré de ce que les pénalités prévues par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ne sont pas fondées. Il convient d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif au point 7 du jugement.
13. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Lagoona n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Lagoona est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée Lagoona et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction nationale d'enquêtes fiscales.
Délibéré après l'audience du 8 avril 2021, où siégeaient :
- Mme Bernabeu, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme B..., première conseillère,
- Mme C..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 22 avril 2021.
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N° 19MA02900
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