Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1705943 du 5 juillet 2019, le tribunal administratif de Marseille a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions de la requête de M. B... à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance et a rejeté le surplus de sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 11 septembre 2019, M. B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 5 juillet 2019 en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.
Il soutient que :
- sa requête est recevable ;
- le jugement, insuffisamment motivé, est irrégulier ;
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration a méconnu les dispositions des articles L. 10 et suivants du livre des procédures fiscales ;
- il n'a pas bénéficié du délai spécial de deux mois prévu par l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales pour répondre aux demandes de renseignement adressées par l'administration ;
- la proposition de rectification du 22 juillet 2016 est insuffisamment motivée, notamment en ce qui concerne les contributions sociales ;
- il n'a pas pu louer l'appartement acquis à Lumio (Haute-Corse) en raison des travaux d'aménagement qui s'y déroulaient, et qui ont été retardés du fait d'évènements imprévisibles, tels que la liquidation judiciaire de la société en charge de la maîtrise d'oeuvre, la procédure judiciaire intentée par un voisin et l'expertise judiciaire ordonnée par le juge des référés le 28 décembre 2016 ou encore leurs propres difficultés financières ;
- son intention locative est établie ;
- la majoration de 10 % fondée sur l'article 1728 A du code général des impôts n'est pas motivée.
Par un mémoire en défense, enregistré le 24 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
- les conclusions de la requête relatives aux rehaussements fondés sur la reprise de la réduction d'impôt pour l'investissement outre-mer au titre des années 2013 et 2014, qui ne sont assorties d'aucun moyen en méconnaissance de l'article R. 411-1 du code de justice administrative, sont irrecevables ;
- le requérant n'a pas joint à sa requête la copie du jugement attaqué ;
- les autres moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
La présidente de la Cour a désigné, par décision du 19 mars 2021, Mme Mylène Bernabeu, présidente, pour assurer les fonctions de présidente par intérim de la 3ème chambre à compter du 20 mars 2021, en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus, au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme B... ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration leur a adressé une proposition de rectification datée du 22 juillet 2016 et leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 et 2014 à raison, notamment, de la réintégration dans leur revenu imposable de charges initialement déduites de leurs revenus fonciers, relatives à des frais exposés pour la rénovation d'un appartement dont ils sont propriétaires, situé à Lumio (Haute-Corse). M. B... a saisi le tribunal administratif de Marseille d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles le foyer fiscal qu'il forme avec son épouse a, en conséquence, été assujetti au titre des années 2013 et 2014. Il relève appel du jugement du 5 juillet 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille, après avoir prononcé un non-lieu à statuer dans la mesure du dégrèvement intervenu en cours d'instance, a rejeté le surplus de sa demande.
Sur la régularité du jugement :
2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". A cet égard, si le juge est tenu de répondre aux moyens des parties, il n'est pas dans l'obligation de répondre à l'ensemble des arguments soulevés à l'appui de ces moyens. Il ressort des termes du jugement attaqué que les premiers juges ont suffisamment répondu, au point 4 de leur jugement, au moyen tel qu'il avait été formulé par le requérant, tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification du 22 juillet 2016. Par ailleurs, ce dernier fait valoir que le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de la méconnaissance des articles L. 10 et suivants du livre des procédures fiscales. Toutefois, il ressort du dossier soumis aux premiers juges que le requérant n'a pas soulevé un tel moyen dans ses écritures de première instance. Enfin, si le requérant soutient que le tribunal a commis une erreur en considérant qu'il n'articulait aucun moyen au soutien de sa demande de décharge des droits et pénalités résultant de la réduction d'impôt pour l'investissement réalisé outre-mer, un tel moyen relève du bien-fondé du jugement et n'en affecte pas la régularité. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que le jugement est irrégulier.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. / Elle contrôle, également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements, ou d'acquitter tout ou partie d'une imposition au moyen d'une créance sur l'Etat. / A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés (...) ". L'article L. 11 du même livre, dans sa rédaction applicable au litige, dispose que : " A moins qu'un délai plus long ne soit prévu par le présent livre, le délai accordé aux contribuables pour répondre aux demandes de renseignements, de justifications ou d'éclaircissements et, d'une manière générale, à toute notification émanant d'un agent de l'administration des impôts est fixé à trente jours à compter de la réception de cette notification ". Si le délai de trente jours prévu par ces dernières dispositions constitue une garantie pour le contribuable, la circonstance que, dans le cadre d'un contrôle sur pièces, l'administration lui a adressé, sur le fondement de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, une demande de renseignements en l'informant qu'elle ne présente pas un caractère contraignant mais en lui impartissant un délai de réponse inférieur à ce délai n'a pas nécessairement pour effet d'entraîner la décharge de l'imposition contestée s'il apparaît que l'intéressé n'a pas en fait été privé de cette garantie.
4. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 16 A du même livre, dans sa rédaction applicable au litige : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. (...) ".
5. D'une part, il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. et Mme B... une demande de renseignements en date du 2 mai 2016 les invitant à justifier, " si possible avant le 06/06/2016 ", notamment les revenus fonciers relatifs à l'immeuble situé à Lumio en Haute-Corse, dont les copies des factures de travaux pour 59 951 euros en 2013 et 38 344 euros en 2014 ainsi que leurs intentions de location. L'administration a adressé une demande de renseignements complémentaires, en date du 22 juin 2016, invitant les intéressés à justifier " le plus rapidement possible " notamment les revenus fonciers relatifs à l'immeuble situé à Lumio, dont les justificatifs de paiement de la somme de 59 951 euros en 2013 et leurs intentions de location. Chacune de ces demandes, établie conformément à l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, précisait qu'elle ne revêtait pas de caractère contraignant. Si M. B... soutient que la demande de renseignements du 2 mai 2016 comportait une mention l'invitant à répondre " si possible avant le 06/06/2016 ", au lieu du délai de réponse de trente jours prévu à l'article L. 11 du livre des procédures fiscales, et que la demande du 22 juin 2016 ne fixait aucun délai de réponse, toutefois, il n'affirme pas qu'il se serait écoulé moins de trente jours entre la notification de la première demande de renseignements et la date à laquelle le service a reçu la réponse à cette demande, en date du 6 juin 2016. En outre, la proposition de rectification du 22 juillet 2016 est intervenue au-delà du délai de trente jours à la suite de cette demande de renseignements du 2 mai 2016, à laquelle avait été apportée une réponse incomplète le 6 juin 2016. Ainsi, les termes dans lesquels étaient rédigées les demandes de renseignements ne peuvent être regardés comme constitutifs d'une irrégularité ayant eu pour effet de priver le requérant effectivement d'une garantie. Au demeurant, par la proposition de rectification, l'administration n'a pas opposé un défaut ou une insuffisance de réponse à sa demande de renseignements du 22 juin 2016, mais a pris en compte les éléments produits par le requérant en réponse à la demande du 2 mai 2016. Dans ces conditions, la circonstance que M. B... n'ait pas disposé pour répondre à la demande de renseignements complémentaires du 22 juin 2016 du délai de trente jours prévu par les dispositions de l'article L. 11 du livre des procédures fiscales ne peut être regardée comme ayant effectivement privé l'intéressé d'une garantie.
6. D'autre part, les demandes de renseignements des 2 mai et 22 juin 2016 ont été adressées en dehors de la procédure de demande de justification prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dans laquelle le défaut de réponse à une telle demande emporte engagement d'une procédure de taxation d'office sur le fondement de l'article L. 69 du même livre. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition suivie à son égard serait viciée dès lors qu'il n'a pu bénéficier du délai de réponse de deux mois ouvert aux destinataires d'une demande d'éclaircissements ou de justifications en vertu des dispositions de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales.
7. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 22 juillet 2016 désignait l'impôt et la catégorie de revenus concernés, les années d'imposition et la base d'imposition, et énonçait les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entendait se fonder pour justifier les rectifications envisagées. La proposition de rectification mentionne également expressément, au titre des conséquences financières du contrôle, la contribution sociale généralisée, la contribution pour le remboursement de la dette sociale et la contribution additionnelle, ainsi que le prélèvement social et la contribution additionnelle au prélèvement social. Pour chacune de ces impositions, la proposition de rectification précise que l'impôt sur le revenu sera soumis aux contributions sociales propres aux revenus fonciers en application des dispositions des articles 1600 OC et suivants du code général des impôts et de la loi n° 2004-626 du 30 juin 2004, et indique le taux d'imposition. L'administration n'est pas tenue en ce qui concerne ces impositions, de mentionner à nouveau les motifs du rehaussement déjà indiqués pour l'impôt sur le revenu. Par ailleurs, l'absence de mention dans la proposition de rectification des dispositions de l'article 31 du code général des impôts est sans incidence sur sa régularité formelle. La circonstance que l'administration aurait " prématurément notifié " les rectifications est sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification. Enfin, la prescription du droit de reprise de l'administration fiscale relève du bien-fondé des impositions. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
9. Aux termes du II de l'article 15 du code général des impôts : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu. (...) ". Aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété. ". Il résulte de ces dispositions que les charges afférentes aux logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne peuvent pas venir en déduction pour la détermination du revenu foncier compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu. La réserve de jouissance est établie, notamment, par l'accomplissement ou non de diligences ayant pour objet de donner le bien en location. Il appartient donc au propriétaire d'apporter la preuve qu'il a offert à la location pendant l'année en cause les logements restés vacants au titre desquels il demande la déduction de charges foncières, et qu'il a pris toutes les dispositions nécessaires pour les louer.
10. M. et Mme B... ont acquis à Lumio, le 21 janvier 2013, un appartement situé au premier étage d'une maison qui en compte trois, pour lequel ils ont déclaré des charges déductibles que l'administration a remises en cause, la condition de location n'étant pas remplie. Pour justifier le caractère déductible de ces charges, le requérant fait valoir que des travaux réalisés de 2014 à 2018 faisaient obstacle à la location du bien et que celle-ci est intervenue presque aussitôt après l'achèvement des travaux. Il résulte de l'instruction et notamment du devis descriptif en date du 19 novembre 2013 établi par la SARL Majorelle, à laquelle avait été confié le chantier, ainsi que de la facture de cette société en date du 23 décembre 2013 concernant les travaux de rénovation intérieure sur laquelle est apposée la mention manuscrite " bon pour accord de règlement le 28.01.14 " que la totalité des travaux de rénovation intérieure était réalisée à cette date. La production de l'assignation en référé datée du 16 septembre 2016 introduite par un des voisins du requérant devant le tribunal de grande instance de Bastia afin d'obtenir la nomination d'un expert chargé d'évaluer les désordres occasionnés par les travaux de rénovation entrepris, d'une attestation du maire de Lumio du 24 mars 2016 mentionnant la rénovation du bien depuis le mois de septembre 2013, ainsi que des déclarations préalables à la réalisation de constructions et travaux des 5 décembre 2016 et 3 juillet 2018, relatives à la construction d'un local technique piscine et au décaissement d'une partie de la terrasse, ne suffisent pas à établir que l'appartement en cause n'était pas en état d'être donné en location au titre des années en litige. Les mentions, faisant référence à un projet " locatif " et figurant sur les offres de prêts accordés à M. et Mme B... le 19 décembre 2012 et le 2 novembre 2013 pour financer les aménagements à l'origine des dépenses en litige, ne sont pas de nature à établir l'intention de donner en location l'appartement situé à Lumio. Enfin, si le requérant soutient que l'appartement est loué depuis 2018, il ne justifie d'aucun contrat de location. La seule production de sa déclaration de revenus fonciers de l'année 2018, sur laquelle figure le bien en cause, ainsi qu'un montant de 1 980 euros de loyers encaissés est insuffisante pour l'établir en l'absence d'indication du nom du locataire. Au demeurant, l'administration soutient sans être contredite que M. B... est seul inscrit au rôle de la taxe d'habitation de l'année 2019 pour une occupation à titre de résidence secondaire. Ainsi, M. B... n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que seules des raisons extérieures à sa volonté l'aurait empêché de mettre en location cet appartement au titre des années en litige et que ce n'est qu'en 2018 que les travaux nécessaires à la mise en location du bien ont été achevés. Par suite, M. B... doit être regardé comme ayant conservé la jouissance de cet appartement au cours des années d'imposition en litige, alors même qu'il ne l'aurait pas effectivement occupé. L'administration fiscale était, par suite, fondée à remettre en cause les charges déduites par l'intéressé à raison de cet appartement, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la substitution de motifs sollicitée à titre subsidiaire par l'administration.
En ce qui concerne les pénalités :
11. Le moyen tiré du défaut de motivation de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts doit être écarté par adoption des motifs retenus à bon droit par les premiers juges au point 10 du jugement attaqué.
12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les fins de non-recevoir opposées par le ministre, que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de sa demande. Doivent être rejetées par voie de conséquence ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et, en tout état de cause, celles relatives aux entiers dépens.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 25 mars 2021, où siégeaient :
- Mme Bernabeu, présidente assesseure, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- Mme Femenia, premier conseiller,
- Mme D..., premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 avril 2021.
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N° 19MA04340
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