France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 18 mars 2021, 19MA05052

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société anonyme d'économie mixte (SAEM) de gestion du Port Vauban a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer l'annulation de l'avis de mise en recouvrement du 6 août 2013 et la décharge de la retenue à la source et des pénalités correspondantes qui lui ont été réclamées, par cet avis, au titre des années 2009 à 2011, ainsi que le bénéfice du sursis de paiement.

Par un jugement n° 1404532 du 19 janvier 2017, le tribunal administratif de Nice a prononcé un non-lieu sur les conclusions relatives au bénéfice du sursis de paiement et rejeté le surplus de sa demande.

I. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 17MA01252 les 22 mars et 18 septembre 2017, la SAEM de gestion du Port Vauban, représentée par Me C..., a demandé à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice du 19 janvier 2017 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de soumettre à la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) la question de savoir si la législation d'un Etat membre qui permet à une administration de procéder à l'établissement et au redressement d'une retenue à la source sur des sommes versées à des non-résidents sans informer ces derniers de la procédure qui a conduit à cette rectification constitue une restriction à la libre circulation des capitaux ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutenait que :

- le tribunal a omis de statuer sur les moyens tirés de l'absence de fondement légal de la sanction et du caractère non applicable des dispositions de l'article 1727 du code général des impôts ;

- l'administration fiscale a commis un détournement de procédure, en méconnaissant les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales et les garanties procédurales attachées à la vérification de comptabilité, son devoir de loyauté et le principe d'égalité devant la loi et les charges publiques, tel qu'il résulte de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ;

- l'absence d'information des actionnaires de la société anonyme International Yacht Club d'Antibes porte atteinte aux droits de la défense de ces derniers, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et méconnaît l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- les redevances perçues n'entrent pas dans le champ d'application de l'article 92 du code général des impôts et ne sont pas imposables en France ;

- les conditions d'application de l'article 182 B du code général des impôts ne sont pas remplies ;

- la non-déductibilité des charges liées à la prestation de services correspondante méconnaît les articles 56 et 57 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), qui sont relatifs à la libre prestation de services, et contrevient au principe d'égalité de traitement et de non-discrimination ;

- les bases de calcul des retenues à la source prenant en compte le montant brut facturé sont erronées dans la mesure où ce montant inclut la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les frais professionnels, notamment les frais de gestion de 15 % et les consommables ;

- le taux de 50 % appliqué pour calculer la retenue à la source ne repose sur aucun fondement légal ;

- l'administration fiscale n'a pas vérifié si les conventions fiscales internationales étaient applicables dans le cas de chaque société non-résidente ;

- la rectification en litige doit être regardée comme une sanction dépourvue de base légale ;

- les articles 1727 et 1728 du code général des impôts ne sont pas applicables ;

- le montant des majorations réclamées, cumulé avec celui des impositions notifiées, qui représente 60 % des sommes toutes taxes comprises facturées aux usagers de passage, est confiscatoire.

Par un mémoire en intervention, enregistré le 31 mai 2017, la société anonyme International Yacht Club d'Antibes (IYCA), représentée par Me C..., s'est associée aux conclusions à fin de décharge présentées par la SAEM de gestion du Port Vauban.

Elle soutenait que :

- son intervention est recevable ;

- l'administration a commis un détournement de procédure et a méconnu son devoir de loyauté ;

- les modalités d'affectation des sommes versées directement aux actionnaires n'emportent pas novation des droits sur les mouillages qui lui appartiennent contractuellement ;

- la taxation des revenus bruts toutes charges comprises, sans imputation des charges, au taux " exorbitant " de 50 %, fait peser une charge fiscale définitive plus lourde sur les contribuables non-résidents que sur les contribuables résidents, ce qui aboutit à créer une restriction à la libre circulation des capitaux condamnée par l'article 63 du TFUE et une rupture d''égalité contraire au droit de l'Union européenne.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2017, le ministre de l'action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.

Il faisait valoir que les moyens soulevés par la SAEM de gestion du Port Vauban n'étaient pas fondés.

Par une ordonnance du 22 janvier 2018, la clôture de l'instruction a été fixée au 22 février 2018.

Le ministre de l'action et des comptes publics a présenté un mémoire, enregistré le 6 juin 2018, postérieurement à la clôture d'instruction, qui n'a pas été communiqué.

La SARL Basic Bloc Anstalt, représentée par Me E..., a présenté un mémoire en intervention, enregistré le 31 mai 2018, postérieurement à la clôture d'instruction, qui n'a pas été communiqué.

II. Par une requête, enregistrée sous le n° 18MA02485, la SAEM de gestion du Port Vauban, représentée par Me C..., a demandé à la Cour :

1°) d'ordonner le sursis à exécution du jugement du tribunal administratif de Nice du 19 janvier 2017 sur le fondement des dispositions de l'article R. 811-16 du code de justice administrative ;

2°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutenait qu'elle avait présenté dans son appel des moyens sérieux et que l'exécution du jugement était de nature à entraîner des conséquences irréparables.

Par un mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.

Il faisait valoir que :

- la requête est irrecevable dès lors que l'ordonnance du tribunal de commerce du 6 décembre 2017 désigne la SCP Ezavin-Thomas, en qualité d'administrateur provisoire, pour représenter la requérante en demande et en défense ;

- la requête est irrecevable dès lors que le jugement n'a entraîné aucune mesure d'exécution.

Par un arrêt n° 17MA01252, 18MA02485 du 26 juin 2018, la Cour administrative d'appel de Marseille a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête n° 18MA02485 à fin de sursis à exécution du jugement, et a rejeté le surplus des conclusions des requêtes précitées.

Par une décision n° 423698 du 22 novembre 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a annulé l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Marseille du 26 juin 2018 en tant qu'il a statué sur les conclusions de la société de gestion du Port Vauban relatives aux retenues à la source appliquée sur les sommes versées à des sociétés ressortissantes d'un Etat membre de l'Union européenne et établies dans un tel Etat membre et renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la Cour.

Procédure devant la Cour après renvoi :

Les parties ont été informées, le 25 novembre 2019, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 17 décembre 2019, 9 janvier 2020 et 11 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics persiste à conclure au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- le redevable légal de la retenue à la source est la SAEM de gestion du Port Vauban, ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans la décision précitée ;

- la société requérante n'a jamais justifié de la réalité et du montant des frais professionnels supportés par les différents sous-amodiataires à raison de l'activité de sous-location d'un anneau d'amarrage au profit de tiers ; à cet égard, les pièces comptables produites par la société IYCA, intervenante à la présente instance, ne la mettent pas à même de vérifier la réalité et le montant de ces frais ;

- aucun manquement au devoir de loyauté, aucune atteinte aux droits de la défense et aucune absence de débat oral et contradictoire ne sauraient lui être reprochés ;

- pour le surplus des moyens, elle se réfère à ses précédentes écritures produites devant la Cour et à son mémoire communiqué dans le cadre du pourvoi en cassation.

Par des mémoires en intervention, enregistrés les 30 décembre 2019 et 9 mars 2020, et des pièces produites le 22 janvier 2020, la société IYCA, représentée par Me C..., persiste à s'associer aux conclusions à fin de décharge présentées par la SAEM de gestion du Port Vauban, en reprenant ses précédents moyens exposés devant la Cour.

Elle ajoute en outre que :

- contrairement à ce qu'a jugé le Conseil d'Etat, ses actionnaires ne se livrent pas à une activité de sous-amodiation des postes à quai dont ils n'ont pas contractuellement la jouissance ;

- cette activité ne peut constituer une activité de sous-location immobilière en l'absence de toute possibilité, en droit, de détention d'un droit réel sur le domaine public maritime ;

- en application de la convention de gestion du bassin de grande plaisance du 1er juillet 1988 conclue entre elle, la ville d'Antibes et la SAEM de gestion du Port Vauban, elle dispose d'une autonomie de gestion sur ces dix-neuf postes à quai et, par conséquent, c'est à elle que la SAEM aurait dû reverser les redevances payées par les utilisateurs de ces postes ; aucune clause du contrat ne désignait la SAEM comme mandataire des associés aux fins de procéder à la location des postes à quai inoccupés ;

- les charges devant être imputées sur les sommes soumises aux retenues à la source sont parfaitement justifiées par les pièces comptables produites devant la Cour et qui ont été soumises au service vérificateur.

Par une ordonnance du 12 février 2020, la clôture de l'instruction a été fixée au 9 mars 2020 à 12 heures.

Un nouveau mémoire en intervention volontaire, présenté pour la société IYCA, et enregistré le 9 mars 2020 à 11 heures 41, n'a pas été communiqué.

Un mémoire, présenté pour la SAEM de gestion du Port Vauban, représentée par le cabinet CMS Francis Lefebvre agissant par Me B... et Me F..., et enregistré le 10 mars 2020, après la clôture d'instruction précitée, n'a pas été communiqué.

La société Palomata Ltd, représentée par Me C..., a présenté un mémoire en intervention, enregistré le 22 janvier 2021, postérieurement à la clôture d'instruction, qui n'a pas été communiqué.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, notamment ses articles 56 et 57 ;

- l'accord sur l'Espace économique européen ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme D...,

- les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public,

- et les observations de Me C... et Me G... pour la société IYCA.

Considérant ce qui suit :

1. La commune d'Antibes a consenti à la société International Yacht Club (IYCA), qui a la nature d'une société immobilière de copropriété régie par les dispositions de l'article 1655 ter du code général des impôts, le droit de gérer et d'entretenir les ouvrages du port de plaisance Vauban et un droit de jouissance de dix-neuf postes à quai conçus et réalisés pour recevoir des yachts de grande dimension, situés sur le quai dit " des milliardaires ". La société anonyme d'économie mixte (SAEM) de gestion du Port Vauban assure l'exploitation et la gestion de ce port en vertu d'un contrat de concession conclu avec la commune d'Antibes le 29 décembre 1987. Conformément au règlement de police du port, la société de gestion du Port Vauban assure le service public portuaire en affectant les postes à quai inoccupés à des usagers de passage moyennant le versement d'une redevance. L'administration a considéré, dans une proposition de rectification du 30 septembre 2012, que les sommes versées par la société de gestion du Port Vauban à quatorze sociétés étrangères, actionnaires de la société IYCA, en contrepartie de l'occupation temporaire de leurs postes à quai, devaient être soumises à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du code général des impôts. Par un jugement du 19 janvier 2017, le tribunal administratif de Nice a rejeté la demande de la société de gestion du Port Vauban tendant à la décharge de la retenue à la source qui lui a été réclamée au titre des années 2009 à 2011 et des pénalités correspondantes. Par un arrêt du 26 juin 2018, la cour administrative d'appel de Marseille a dit n'y avoir lieu à statuer sur la requête de la société tendant au sursis à exécution de ce jugement et a rejeté son appel. Par une décision du 22 novembre 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvoi en cassation formé par la SAEM de gestion du Port Vauban, a annulé cet arrêt en tant qu'il a statué sur les conclusions de cette société relative aux retenues à la source appliquée sur les sommes versées à des sociétés ressortissantes d'un Etat membre de l'Union européenne et établies dans un tel Etat membre, et a renvoyé, dans cette mesure, l'affaire devant la Cour.

Sur la régularité du jugement :

2. Contrairement à ce que soutient la SAEM de gestion du Port Vauban, le tribunal a statué, respectivement aux points 11 et 17 du jugement contesté, sur les moyens tirés, d'une part, de l'absence de fondement légal de la " sanction " dont procède la rectification, alors qu'elle n'est pas le redevable réel des sommes mises à sa charge, et d'autre part, de la contestation du bien-fondé des intérêts de retard mis à sa charge en application dispositions de l'article 1727 du code général des impôts. Ainsi, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que le jugement critiqué serait entaché d'irrégularité.

Sur la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. (...) ". Il résulte en outre des dispositions de l'article L. 13 de ce livre que constituent une vérification de comptabilité l'ensemble des opérations ayant pour objet d'examiner sur place la conformité des déclarations souscrites avec les écritures comptables.

4. Si la SAEM de gestion du Port Vauban a fait l'objet, pour les impôts autres que la taxe sur la valeur ajoutée, d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010, il résulte de l'instruction, notamment de l'examen de la proposition de rectification en date du 30 septembre 2012, qui a concerné, quant à elle, les années 2009 à 2011, que la rectification en litige ne procède pas d'un nouvel examen de ses écritures comptables, mais résulte de la seule confrontation entre les mentions du traité de concession du 28 octobre 1971, des conventions des 29 novembre 1987 et 1er juillet 1988, du cahier des charges du 12 octobre 1987 et les éléments figurant sur les déclarations " modèle 2038 " souscrites par la société requérante, en annexe à ses déclarations de résultats. A cet égard, contrairement à ce que soutiennent tant la société précitée que la SA IYCA, intervenante à l'instance, l'examen critique des conventions en cause et des déclarations du contribuable ne permettent pas, alors que le service n'est pas retourné dans les locaux de la société requérante pour y consulter ses documents comptables, de caractériser l'existence d'opérations se rattachant à une vérification de comptabilité. Par suite, et quand bien même les rectifications n'ont porté que sur les sommes versées aux actionnaires de la SA IYCA, l'administration, qui n'a pas procédé à une seconde vérification de comptabilité, n'a commis aucune irrégularité de procédure ni méconnu, en tout état de cause, son obligation de loyauté. La société IYCA ne saurait davantage soutenir que l'administration aurait privé tant la SAEM, qu'elle-même et ses actionnaires, du droit à un débat oral et contradictoire qui constitue l'une des garanties attachées à la procédure de vérification de comptabilité.

5. En deuxième lieu, la société requérante et la SA IYCA se plaignent de ce que seules les sociétés actionnaires de la société IYCA ont fait l'objet d'une retenue à la source, alors que les autres sociétés étrangères qui sont dans la même situation n'ont pas été taxées. Cependant, l'administration fiscale n'a pas porté atteinte au principe constitutionnel d'égalité des citoyens devant les charges publiques en s'abstenant de diligenter un contrôle sur pièces portant sur l'ensemble des sociétés étrangères non-résidentes qui ont perçu des sommes versées par la SAEM de gestion du Port Vauban et au motif que les seuls produits versés aux sociétés actionnaires de la société IYCA ont fait l'objet d'une retenue à la source.

6. En troisième lieu, ainsi qu'il est exposé au point 16 ci-après, le redevable légal de la retenue à la source prévue par l'article 182 B du code général des impôts est la personne qui verse les rémunérations visées par ce texte, c'est-à-dire en l'espèce la société de gestion du Port Vauban. Aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait à l'administration d'informer les bénéficiaires des sommes versées de la rectification procédant de cette retenue à la source, alors même que l'administration aurait eu connaissance de ces bénéficiaires pour avoir contrôlé tant la situation fiscale de la société IYCA que celle de ses actionnaires. En notifiant les rectifications litigieuses à la seule société requérante, qui était tenue d'opérer la retenue à la source sur les sommes réglées aux actionnaires de la SA IYCA et de la verser au Trésor, l'administration, qui a à juste titre mis en cause le débiteur des rémunérations et non pas les bénéficiaires de celles-ci, n'a ni méconnu les règles de la procédure fiscale garantissant le caractère contradictoire de la procédure de rectification, ni, en tout état de cause, manqué à son devoir de loyauté.

7. En quatrième lieu, aux termes du 2 de l'article 108 de l'accord sur l'Espace économique européen : " Les Etats de l'AELE instituent une Cour de justice, ci-après dénommée " Cour AELE ". Conformément à un accord séparé conclu entre les Etats de l'AELE, la Cour AELE est compétente, en ce qui concerne l'application du présent accord, notamment pour : a) les actions concernant la procédure de surveillance à l'égard des Etats de l'AELE ; b) les recours contre les décisions prises par l'Autorité de surveillance AELE dans le domaine de la concurrence ; c) le règlement des différends entre deux ou plusieurs Etats de l'AELE ".

8. La SAEM de gestion du Port Vauban fait valoir que le défaut d'information des actionnaires porte atteinte au droit garanti par l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen (EEE), en invoquant une décision Fokus Bank ASA du 24 novembre 2004, aff. E 01/04, par laquelle la Cour de l'Association européenne de libre-échange (AELE) a jugé incompatible avec cet article 40 le fait qu'un Etat suive la procédure de rectification avec la seule société distributrice des dividendes, sans en avertir les actionnaires non-résidents. Cependant, si la France est partie à l'accord sur l'EEE, elle n'est pas membre de l'AELE établie par la convention de Stockholm du 4 janvier 1960. En outre, ni l'article 108 précité, ni aucune autre disposition de droit interne ou stipulation conventionnelle ne prévoient que l'interprétation donnée par la Cour de l'AELE du droit de l'accord sur l'EEE ou de celui de l'Union européenne, s'impose à un Etat non membre de cette association pour l'exercice, par un Etat non membre, de sa compétence fiscale alors qu'au surplus, cette décision a été rendue dans des circonstances de fait différentes de celles en cause au principal. Par suite, le moyen tiré de l'atteinte au droit garanti par l'article 40 de l'accord sur l'EEE doit être écarté comme inopérant.

9. En cinquième lieu, aux termes de l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE) : " 1. Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites. / (...) " et aux termes de l'article 65 du même traité : " 1. L'article 63 ne porte pas atteinte au droit qu'ont les Etats membres : / a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; / (...) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l'article 63. (...) ".

10. La SAEM de gestion du Port Vauban soutient que le défaut d'information des actionnaires de la société IYCA méconnaît l'article 63 du TFUE, relatif à la libre circulation des capitaux, dont la rédaction est similaire à celle de l'article 40 précité de l'accord sur l'EEE. Il résulte des stipulations précitées au point 9, telles qu'elles ont été interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans son arrêt du 8 novembre 2007, Amurta SGPS, affaire C-379/05, point 32, que lorsqu'un Etat membre exerce sa compétence fiscale à l'égard de contribuables résidents et non-résidents, pour que la réglementation fiscale nationale qu'il applique à ces contribuables puisse être regardée comme compatible avec les stipulations du traité relatives à la liberté de circulation des capitaux, la différence de traitement qu'elle instaure entre les contribuables selon leur Etat de résidence doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. En l'espèce, la SAEM de gestion du Port Vauban, résidente française, qui seule a fait l'objet du contrôle et qui est la seule redevable de la retenue à la source qui en a résulté, ne se trouve pas dans une situation comparable à celle des actionnaires de la société IYCA. En outre, la circonstance que les sociétés actionnaires étrangères ne sont pas informées par l'administration des retenues à la source auxquelles la SAEM de gestion du Port Vauban a été assujettie ne constitue pas, par elle-même, une restriction à la libre circulation des capitaux. Par suite, un tel moyen doit être écarté, sans qu'il y ait lieu de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle.

11. En dernier lieu, la SAEM de gestion du Port Vauban reprend le moyen soulevé en première instance tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, sans pour autant apporter des éléments nouveaux au soutien de ce moyen, qu'il y a lieu d'écarter par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Nice au point 8 du jugement contesté.

Sur le bien-fondé de la retenue à la source :

12. Aux termes de l'article 182 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Donnent lieu à l'application d'une retenue à la source lorsqu'ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente : / a. Les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 (...) ". Aux termes du 1 de l'article 92 du même code, codifié sous un VI intitulé " Bénéfices des professions non commerciales " de la 1ère sous-section de la section II du chapitre premier de la première partie de son livre premier : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ".

13. Il résulte de la combinaison de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires préalables à l'adoption de la loi du 29 décembre 1976 modifiant les règles de territorialité et les conditions d'imposition des Français à l'étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France dont est issu l'article 182 B précité, que la retenue à la source instituée par cet article s'applique, en vertu de son a, aux sommes versées en rémunération de toute activité déployée en France dont les bénéfices entrent dans le champ de l'article 92 du code général des impôts, qu'il s'agisse des bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants ou de ceux de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus.

14. L'administration fiscale a constaté que la SAEM de gestion du Port Vauban procédait, pour le compte des associés de la société IYCA qui en ont la jouissance, à la location de leurs anneaux d'amarrage lorsque ceux-ci sont libres d'occupation, avant de leur reverser les loyers afférents minorés de ses frais de gestion. Estimant que les revenus tirés de cette activité de location constituaient des bénéfices non commerciaux, versés à des sociétés n'ayant pas en France une installation professionnelle permanente, et dont la SAEM était la débitrice, elle a assujetti cette dernière à la retenue à la source à raison des sommes ainsi versées aux actionnaires de la société IYCA.

15. En premier lieu, contrairement à ce que soutiennent la société appelante et la SA IYCA, qui font valoir que les actionnaires de la seconde ne pouvaient se livrer à une activité de sous-amodiation des postes à quai dont ils n'avaient pas contractuellement la jouissance, il résulte de l'instruction que les associés de la société IYCA exerçaient, par l'entremise de la société de gestion du Port Vauban, une activité de sous-amodiation des postes de mouillage dont la première était amodiataire en vertu du contrat conclu avec la commune d'Antibes et dont elle leur attribuait la jouissance. Quels que soient les termes des conventions conclues, les rôles dévolus à chacun en application de leurs stipulations et les modalités selon lesquelles les relations financières auraient dû être comptabilisées de part et d'autre, les revenus tirés de cette activité de sous-location d'immeubles nus, qui avaient la nature de bénéfices non commerciaux, étaient imposables entre les mains des associés de cette société immobilière de copropriété. Si, selon la société requérante, les redevances perçues des utilisateurs des postes à quai constituent la contrepartie du service public d'amarrage, facturé sur la base d'un tarif public déterminé en fonction des seules charges d'entretien du port, ces circonstances ne font pas obstacle à l'existence d'une exploitation lucrative au sens des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts.

16. En deuxième lieu, si la SAEM de gestion du Port Vauban et la SA IYCA soutiennent que la SAEM ne serait pas le débiteur des sommes versées mais que les débiteurs réels des sommes en litige seraient les usagers de passage des anneaux, la notion de " débiteur " au sens de l'article 182 B du code général des impôts, doit être comprise comme renvoyant à la personne qui, concrètement, paye les sommes, quand bien même, comme en l'espèce, elle ne sert que d'intermédiaire et n'est pas le débiteur, au sens juridique, de ces sommes. Par suite, ainsi que l'a retenu l'administration fiscale, le débiteur de la retenue à la source au sens et pour l'application des dispositions, précitées au point 12, de l'article 182 B de ce code est la SAEM de gestion du Port Vauban et non les usagers de passage qui utilisent les anneaux.

17. En troisième lieu, il n'est pas contesté que la SAEM de gestion du Port Vauban exerce une activité en France. Il n'est ni établi ni même allégué que l'ensemble des actionnaires de la SA IYCA qui ont reçu les sommes versées disposeraient d'installations professionnelles en France et qu'ils ne revêtiraient pas la forme de sociétés. Ces sociétés étrangères qui perçoivent de la SAEM du Port Vauban, des sommes regardées, ainsi qu'il a été précédemment exposé, comme des bénéfices non commerciaux, relèvent de l'impôt sur les sociétés, peu important, à cet égard, qu'elles y aient été effectivement soumises ou non. Par suite, les conditions d'application des dispositions précitées de l'article 182 B du code général des impôts sont remplies.

18. En quatrième lieu, si les conventions sont susceptibles de faire obstacle à l'imposition de revenus soumis à l'imposition exclusive d'un Etat contractant par l'autre Etat contractant, même par voie de retenue à la source, elles ne trouvent à s'appliquer que pour autant que les revenus en cause sont, compte tenu de la législation applicable, effectivement soumis à l'impôt par le premier Etat. En l'espèce, la société requérante se borne à faire valoir que l'administration aurait dû tenir compte pour chacune des sociétés non résidentes de l'existence éventuelle de conventions internationales, sans d'ailleurs en préciser lesquelles. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que les sociétés actionnaires de la SA IYCA entreraient, pour les périodes en litige, dans le champ d'application des dispositions d'une convention internationale ôtant à la France le droit d'imposer les revenus tirés de la mise à disposition d'anneaux d'amarrage à des tiers. Si la requérante produit, pour la seule société Palomata Ltd, un certificat de résidence fiscale au Luxembourg, daté du 16 février 2016, ce dernier ne précise pas si la société y était établie au cours de la période d'imposition entre 2009 et 2011. Par suite, le moyen tiré de l'application de conventions fiscales bilatérales éventuellement conclues avec la France ne peut qu'être écarté.

19. En cinquième lieu, la société appelante fait valoir que le taux qui lui a été appliqué est de 50 %, alors que le taux de la retenue à la source, prévu à l'article 182 B du code général des impôts, qui renvoie sur ce point au I de l'article 219 du même code, est de 33,1/3 %. Cependant, la prise en charge par le débiteur du montant de la retenue à la source, sans qu'il en demande le remboursement au bénéficiaire des sommes versées, constitue un supplément de rémunération qui devait être intégré dans le calcul de cette même retenue. Compte tenu du taux de 33,1/3 % de la retenue, la somme brute que le débiteur a versée au bénéficiaire correspond dès lors aux deux tiers du montant sur lequel la retenue à la source doit être calculée, de sorte que l'application du taux de 33,1/3 % à l'assiette ainsi déterminée conduit finalement à imposer la somme brute versée par le débiteur au taux de 50 %. La circonstance que la société IYCA a décidé, par un engagement pris postérieurement au fait générateur des retenues à la source litigieuses, de garantir la société de gestion du Port Vauban du montant de la retenue à la source mise à sa charge, est, en tout état de cause, sans incidence sur la règle de droit applicable pour le calcul de cette retenue. Par suite, le moyen tiré de la contestation du taux de retenue à la source ainsi appliqué doit être écarté.

20. En sixième lieu, la SAEM de gestion du Port Vauban et la société IYCA soutiennent que l'administration aurait dû admettre en déduction des sommes ayant servi d'assiette à la retenue à la source les divers frais professionnels engagés par les sociétés actionnaires, notamment les frais d'entretien du port de plaisance et les frais de gestion prélevés par la SAEM au titre de l'activité de sous-location des postes à quai. Cependant, il résulte des dispositions, précitée au point 12, de l'article 182 B du code général des impôts que la retenue à la source est assise sur les sommes brutes versées par le débiteur en rémunération de l'activité déployée en France par le bénéficiaire des revenus visés à l'article 92 du code général des impôts. Ainsi, le service pouvait, en l'espèce, calculer la retenue à la source sur les montants des loyers que la SAEM de gestion du Port Vauban avait déclarés sur les déclarations " modèle 2038 " des années 2009 à 2011, sans déduire de frais professionnels, et notamment des frais de gestion.

21. En septième lieu, la société appelante ne justifie pas avoir inclus de la taxe sur la valeur ajoutée dans les sommes versées aux sociétés actionnaires de la société IYCA alors que l'administration fiscale le conteste. En particulier, elle ne produit, tant en première instance qu'en appel, aucun élément permettant de déterminer si les montants des loyers qu'elle a elle-même mentionnés sur ses déclarations " modèle 2038 " s'entendent hors taxe ou toutes taxes comprises, les deux mentions étant portées conjointement sur l'une des déclarations précitées produite au dossier et relative à l'année 2009.

22. Toutefois, en dernier lieu, aux termes de l'article 56 du TFUE : " Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de l'Union sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un Etat membre autre que celui du destinataire de la prestation. (...) ". L'article 57 du même traité précise : " Au sens des traités, sont considérées comme services les prestations fournies normalement contre rémunération, dans la mesure où elles ne sont pas régies par les dispositions relatives à la libre circulation des marchandises, des capitaux et des personnes. / Les services comprennent notamment : / a) des activités de caractère industriel, / b) des activités de caractère commercial, / c) des activités artisanales, / d) les activités des professions libérales. / Sans préjudice des dispositions du chapitre relatif au droit d'établissement, le prestataire peut, pour l'exécution de sa prestation, exercer, à titre temporaire, son activité dans l'Etat membre où la prestation est fournie, dans les mêmes conditions que celles que cet Etat impose à ses propres ressortissants ".

23. Ces stipulations, telles qu'interprétées par une jurisprudence constante de la Cour de justice de l'Union européenne, s'opposent à une législation nationale qui exclut que le débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non résident, déduise, lorsqu'il procède à la retenue à la source de l'impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l'Etat membre où est effectuée la prestation, alors qu'un prestataire de services résident de cet Etat ne serait soumis à l'impôt que sur ses revenus nets, c'est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels.

24. Ainsi que le soutient la société appelante, l'activité concernée de sous-location des anneaux portuaires exercée en France constitue une prestation de services au sens des stipulations précitées. En outre, le fait de soumettre les loyers versés en contrepartie de ces anneaux à un prestataire résidant dans un autre Etat membre de l'Union européenne à un impôt assis sur un montant brut sans possibilité de déduire les frais directement liés à l'activité ayant contribué à la création de ces revenus imposables, alors que les mêmes loyers versés à un prestataire résident seraient imposés sur la base d'un montant net, après déduction des frais professionnels, constitue une restriction à la liberté de prestation de services protégée par le droit de l'Union européenne. Il s'en déduit que la société de gestion du Port Vauban est fondée à soutenir que l'article 182 B du code général des impôts méconnaît, dans cette mesure, le principe de libre prestation de services protégé aux articles 56 et 57 du TFUE et à s'en prévaloir pour demander, au titre de la période concernée, la déduction de la base de la retenue à la source des frais professionnels supportés par les sociétés bénéficiaires des rémunérations de ces prestations de service, à condition qu'ils soient directement liés à ces prestations.

25. En l'espèce, si la SAEM de gestion du Port Vauban soutient que les loyers mentionnés dans les déclarations " modèle 2038 " incluent le coût des consommables utilisés par les usagers de passage, elle n'en justifie pas, de sorte qu'elle ne saurait prétendre à la déduction du coût correspondant, qu'elle n'évalue même pas. La société requérante demande en outre la déduction de l'assiette de la retenue à la source en litige, de frais professionnels, que constituent, d'une part, les frais d'entretien et de gestion du " bassin de grande plaisance " supportés par les actionnaires de la société IYCA et, d'autre part, les frais de gestion qu'elle a prélevés elle-même sur ces loyers au titre de sa mission d'attribution des postes à quai inoccupés. La société IYCA ajoute qu'à l'instar d'un syndic de copropriété, elle procède chaque année à un appel de fonds auprès de ses actionnaires, auxquels ceux-ci sont tenus de souscrire aux termes de l'article 17 de ses statuts, et enregistré en " produits " dans son compte de résultat. Elle précise que ces appels de fond sont exclusivement employés au paiement des charges afférentes à l'exploitation, la gestion et l'entretien des dix-neuf postes d'amarrage du bassin précité. Elle en déduit que les frais supportés par ses actionnaires doivent être déduits de l'assiette de la retenue à la source à hauteur des sommes de 1 915 069 euros au titre de l'exercice 2019, de 2 102 501 euros au titre de l'exercice 2010 et de 2 406 324 euros au titre de l'exercice 2011.

26. Premièrement, si la société IYCA et par son intermédiaire ses actionnaires, disposent d'un droit de jouissance de dix-neuf postes à quai du port de plaisance d'Antibes, il ressort de l'annexe à la proposition de rectification du 30 septembre 2012, qui énumère les sociétés bénéficiaires de loyers en contrepartie de l'occupation des postes d'amarrage dont elles disposent, que la retenue à la source mise à la charge de la SAEM de gestion du Port Vauban ne porte que sur les sommes versées à quatorze sociétés. Parmi ces dernières, seules celles qui sont ressortissantes d'un Etat membre de l'Union européenne et établies dans un tel Etat membre peuvent se prévaloir du principe de libre prestation de services découlant des articles 56 et 57 du TFUE. Il résulte à cet égard de l'annexe à cette proposition de rectification, établie à partir des déclarations " modèle 2038 " effectuées par la SAEM de gestion du Port Vauban, que parmi ces sociétés, seules les sociétés Antibea Finances (Luxembourg), Carthage Company (Autriche), Deprar ETS (Royaume-Uni), Farfalor ICG (Autriche), Misselton Ltd (Chypre), Palomata Ltd (Luxembourg) et Vesuvius Management Ltd (Chypre) disposent d'un siège social au sein de l'Union européenne et peuvent ainsi prétendre à la déduction des frais professionnels afférents à l'activité de sous-location des postes à quai.

27. Deuxièmement, les comptes annuels produits par la société IYCA permettent seulement de connaître le montant global des cotisations perçues de l'ensemble de ses actionnaires et le montant des charges, détaillées en fonctions de leur nature, engagées au titre des dix-neuf postes d'amarrage. S'ils sont complétés, pour chacune des trois années en litige, par les appels de charges effectués auprès de chacun de ses actionnaires, ainsi que l'extrait de son grand livre faisant ressortir, pour chaque associé, les charges correspondantes, ces documents comptables et appels de fond ne sont pas suffisants pour déterminer la quote-part de ces charges qui est relative à l'activité de sous-location des postes d'amarrage dès lors qu'il est constant que ces postes à quai n'étaient mis à disposition de navires de passage que lorsqu'ils n'étaient pas occupés par les actionnaires eux-mêmes. En outre, s'agissant des frais d'entretien du bassin de plaisance, les pièces justificatives correspondantes, telles que des factures, n'ont pas été produites. A été également versée au dossier la déclaration " modèle 2038 " effectuée à l'administration par la SAEM de gestion du Port Vauban au titre de l'année 2009, qui comporte en annexe un tableau listant tous les titulaires d'anneaux d'amarrage et qui fait ressortir ceux dont les anneaux ont fait l'objet de locations temporaires par l'intermédiaire de la SAEM, parmi lesquels les sept sociétés précitées au point 26, et mentionne également, le cas échéant, le nombre de jours de location. Cependant, les déclarations effectuées par la SAEM en 2010 et 2011 ne figurent pas au dossier. Par ailleurs, si les frais de gestion rémunérant la SAEM, chargée de l'attribution des postes libres aux navires de passage et de prélever les redevances dues, sont indissociables de l'activité de sous-location, leur montant n'est pas dûment justifié dès lors que la société appelante les évalue à 15 % du montant des loyers perçus des usagers temporaires des anneaux d'amarrage tandis que la déclaration " modèle 2038 " précitée mentionne un taux de 7,5 % applicable notamment aux sociétés actionnaires de la société IYCA.

28. Il résulte de ce qui a été exposé au point précédent que l'état du dossier ne permet pas de se prononcer sur le montant des frais professionnels dont la société de gestion du Port Vauban est fondée à demander la déduction de l'assiette de la retenue à la source en litige et qui sont indissociables de l'activité de sous-location des postes à quai, qui a été pratiquée par les sept sociétés précitées au point 26 du présent arrêt, au titre des années 2009 à 2011. Par suite, il y a lieu, avant de statuer sur la requête de la société appelante, d'ordonner avant dire droit un supplément d'instruction aux fins d'inviter cette société à produire les documents précisés ci-après et de réserver, jusqu'en fin d'instance, les droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt.

D É C I D E :

Article 1er : Avant dire droit sur la requête de la SAEM de gestion du Port Vauban, il est ordonné à cette société de justifier, par tous moyens, avant le 29 avril 2021, au titre des années 2009 à 2011, sur la base notamment des éléments ressortant de ses déclarations " modèle 2038 " :

- premièrement, du montant des frais de gestion qu'elle a prélevés à raison de l'activité de sous-location des postes à quai exercée dans le port de plaisance d'Antibes, par les sociétés Antibea Finances, Carthage Company, Deprar ETS, Farfalor ICG, Misselton Ltd, Palomata Ltd et Vesuvius Management Ltd ;

- deuxièmement, de la quote-part du montant des frais généraux d'entretien et de gestion du bassin de plaisance, - acquittés par chacune des sociétés précitées et appuyés par des pièces justificatives telles que des factures -, qui est indissociable de cette même activité.

Article 2 : Tous droits et moyens des parties demeurent réservés, à l'exception de ceux sur lesquels il est statué par le présent arrêt.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société anonyme d'économie mixte de gestion du Port Vauban et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer, à la société anonyme International Yacht Club d'Antibes et à la société Palomata.

Délibéré après l'audience du 11 mars 2021, où siégeaient :

- M. Lascar, président,

- Mme D..., présidente assesseure,

- Mme A..., première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 mars 2021.

N° 19MA05052

mtr

| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre, 18 mars 2021, 19MA05052

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision