Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... E... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1701722 du 26 avril 2019, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 25 juin 2019 et 7 novembre 2019, M. E..., représenté par Me A..., demande, dans le dernier état de ses écritures, à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 26 avril 2019 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de prononcer la décharge des impositions en litige ;
3°) d'annuler la procédure d'imposition diligentée à son endroit ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat, outre le remboursement des frais exposés, la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le tribunal administratif a fait une application erronée des dispositions de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales dès lors que, dans sa réclamation préalable, il a nécessairement contesté les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2012 et 2013 ; le vice de procédure entachant la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle conduite au titre des années précitées rend tout rejet fondé sur cet article inopérant ;
- le tribunal s'est mépris sur la procédure mise en oeuvre au titre des années 2009 à 2011 dès lors qu'il n'a jamais fait l'objet d'un contrôle sur pièces sur cette période ; le délai de reprise de l'administration ayant été prorogé en application de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, il aurait dû faire l'objet d'un examen de sa situation fiscale personnelle mentionnant ces années ; il s'agit d'un vice de procédure substantiel ;
- de même, la mention de l'article L. 188 C précité aurait dû intervenir dès l'avis d'examen de sa situation fiscale personnelle ou, à tout le moins, avant la réception de la proposition de rectification ;
- il a été privé de toutes les garanties offertes par la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle ;
- la procédure de vérification de comptabilité de la société AES étant actuellement contestée devant la Cour, dans une requête enregistrée sous le n° 19MA02894, il devra être déchargé des impositions contestées par voie de conséquence de la décharge prononcée dans l'affaire précitée dès lors que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu procèdent uniquement de revenus réputés distribués par cette société ;
- l'absence de proposition d'une réunion de synthèse avant l'envoi de la proposition de rectification et celle d'un véritable débat contradictoire entachent d'irrégularité la procédure suivie au regard de la charte du contribuable vérifié et des articles L. 13 et L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales ; le service a mis en oeuvre le délai de reprise de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales sans en informer le contribuable avant la proposition de rectification du 24 novembre 2015 ; le débat contradictoire s'est résumé à deux entretiens et non trois, comme mentionné à tort dans la proposition de rectification précitée ;
- la proposition de rectification du 24 novembre 2015 n'est pas suffisamment motivée en méconnaissance de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 3 octobre et 14 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la Cour de rejeter la requête de M. E....
Il fait valoir que les moyens invoqués par l'appelant ne sont pas fondés.
Par lettres du 10 août 2020, la Cour a, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur les moyens relevés d'office, tirés, d'une part, de l'irrecevabilité des conclusions tendant à l'annulation de la procédure d'imposition et, d'autre part, de ce que c'est à tort que, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration fiscale a appliqué à la base imposable aux contributions sociales le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts.
Le 4 septembre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a produit, en réponse à ces moyens d'ordre public, un mémoire qui a été communiqué.
Il fait valoir que, par décision du 17 septembre 2018, il a procédé au dégrèvement d'une somme totale de 7 176 euros, en droits et pénalités, au titre des cotisations supplémentaires de contributions sociales des années 2009 à 2013 réclamées à M. E....
Par lettre du 8 septembre 2020, la Cour a, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, informé les parties de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires de contributions sociales au titre des années 2009 à 2013 à concurrence du dégrèvement précité.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de Mme Courbon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. E..., gérant de la SARL AES, qui exploite une casse automobile, relève appel du jugement du 26 avril 2019 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2013. Il demande également à la Cour d'annuler la procédure d'imposition diligentée à son endroit.
Sur la recevabilité de certaines conclusions présentées en appel par M. E... :
2. En premier lieu, par une décision du 17 septembre 2018, antérieure à l'introduction de la présente requête, l'administration a prononcé un dégrèvement à hauteur de la somme de 7 176 euros, en droits et pénalités, au titre des cotisations supplémentaires de contributions sociales des années 2009 à 2013 mises à la charge de M. E.... Les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, irrecevables.
3. En second lieu, les conclusions de M. E... tendant à l'annulation de la procédure d'imposition diligentée à son endroit constituent, d'une part, une demande nouvelle, irrecevable en appel. D'autre part, il ne relève pas de l'office du juge de l'impôt, qui statue comme juge du plein contentieux et peut prononcer la décharge des impositions en litige, d'annuler la procédure d'imposition, à supposer même que certains actes issus de cette procédure soient entachés d'irrégularités. Par suite, ainsi que la Cour en a informé les parties en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de telles conclusions doivent être rejetées comme irrecevables.
Sur la régularité du jugement contesté :
En ce qui concerne l'irrecevabilité de certaines conclusions retenue par les premiers juges :
4. Il résulte du deuxième alinéa de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales que le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation préalable.
5. En l'espèce, M. E... a formé, par courrier du 22 novembre 2016, une réclamation préalable qui débute ainsi : " J'ai l'honneur de vous saisir d'une réclamation suite au rappel d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux pour les années 2009, 2010 et 2011 (...) " en reprenant les montants correspondants en droits et pénalités pour chacune des années précitées. Ainsi, il résulte de l'instruction que, contrairement à ce que soutient M. E..., sa réclamation préalable ne visait que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2009, 2010 et 2011. Si l'intéressé soutient que le vice de procédure entachant, selon lui, la procédure d'examen de sa situation fiscale personnelle conduite au titre des années précitées rend tout rejet, fondé sur les dispositions précitées de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales, " inopérant ", un tel vice, à le supposer même établi, n'est pas de nature à permettre une requalification de sa réclamation préalable dont l'objet était clairement indiqué. Dès lors, les conclusions, présentées devant le tribunal administratif de Marseille, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales qui ont été mises à la charge du requérant au titre des années 2012 et 2013, étaient irrecevables. Par suite, les premiers juges n'ont pas entaché leur jugement d'irrégularité en rejetant, pour ce motif, ces conclusions aux fins de décharge.
En ce qui concerne les autres moyens invoqués par l'appelant :
6. Il appartient au juge d'appel non d'apprécier le bien-fondé des motifs par lesquels le juge de première instance s'est prononcé sur les moyens qui lui étaient soumis mais de se prononcer directement sur les moyens invoqués dont il est saisi dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel. Pour demander l'annulation du jugement attaqué, M. E... ne peut donc utilement se prévaloir des erreurs de droit ou d'appréciation que les premiers juges auraient commises dans l'application de certaines dispositions du livre des procédures fiscales ou dans la qualification de la procédure suivie par l'administration pour procéder aux rectifications en litige.
Sur le surplus des conclusions :
7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. Sa régularité ne dépend en revanche pas du bien-fondé de ces motifs. En cas de motivation par référence, l'administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.
8. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 24 novembre 2015 mentionne le fondement légal, les années d'imposition et la base d'imposition ainsi que les motifs justifiant l'application des impositions supplémentaires en litige. Elle se réfère, s'agissant des rectifications opérées au titre des années 2009 à 2011, aux informations contenues dans les différents procès-verbaux d'audition de M. E..., gérant de la société AES, obtenus dans le cadre du droit de communication opéré auprès du tribunal de grande instance de Marseille. Elle précise que les recettes omises par cette société sont considérées comme des revenus distribués et appréhendés par M. E..., en sa qualité de seul " maître de l'affaire ", et imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. En outre, le service y mentionne la mise en oeuvre de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales, tout en précisant la teneur des renseignements qu'il a pu recueillir par l'exercice de son droit de communication en application des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et R. 81-4 du même livre. La proposition de rectification reproduit, en pages 6 et 7, des extraits de celle datée du 20 octobre 2015 notifiée à la SARL AES, qui indiquent au demeurant que M. E... a reconnu lors de la procédure judiciaire diligentée à son encontre, avoir prélevé 4 000 euros par mois dans les recettes de la société précitée dont il est le gérant et détaille ensuite les motifs pour lesquels la somme de 48 000 euros par an a été réintégrée dans le revenu imposable du requérant au titre des années concernées. Enfin, la circonstance que la proposition de rectification fait référence à celle du 20 octobre 2015 adressée à la société AES, alors que la vérification de comptabilité n'était pas achevée, est sans incidence sur le respect par l'administration de son obligation de motivation de la proposition de rectification adressée à M. E... à titre personnel. Par suite, le moyen tiré du défaut de motivation de cette proposition de rectification au sens des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté comme manquant en fait.
9. En deuxième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances ". Il résulte en outre de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction alors applicable, que : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu (...) ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification (...) ".
10. Il résulte de l'instruction que, par un avis du 9 février 2015, l'administration fiscale a engagé un examen contradictoire de la situation personnelle de M. E... pour les années 2012 et 2013. Par un avis du même jour, l'administration a également entrepris une vérification de comptabilité de la SARL AES portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 étendue en matière de taxe sur la valeur ajoutée jusqu'au 31 décembre 2014. Le 9 mars 2015, l'administration a, en application des dispositions des articles L. 81, L. 82 C, L. 101 et R 81-4 du livre des procédures fiscales, exercé son droit de communication auprès du tribunal de grande instance de Marseille pour obtenir les pièces de procédure recueillies dans le cadre d'une commission rogatoire délivrée à l'encontre de M. E.... L'administration a tiré les conséquences des informations régulièrement obtenues dans le cadre de la vérification de comptabilité de la SARL AES au titre des années 2012 à 2014 ainsi que par l'exercice du droit de communication, pour réintégrer les recettes annuelles omises de 48 000 euros TTC (soit 4 000 euros x 12 mois) et reconstituer les résultats de l'entreprise au titre des exercices clos de 2009 à 2011.
11. Il résulte de l'instruction que, pour procéder à l'imposition de M. E... au titre des années 2009 à 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des résultats ainsi rehaussés de la SARL AES, l'administration s'est bornée à tirer les conséquences du rehaussement précité, lequel s'est fondé sur les seuls renseignements obtenus dans le cadre du droit de communication exercé en avril 2015 auprès de l'autorité judiciaire. Aucun examen des comptes bancaires de l'intéressé n'a d'ailleurs été pratiqué sur cette période. Ainsi l'administration n'ayant pas procédé, au titre de ces années, à un contrôle de cohérence entre les revenus et le patrimoine, la trésorerie ou le train de vie de M. E..., ce dernier n'est pas fondé à soutenir que le contrôle auquel a procédé l'administration, aurait présenté, dans les circonstances de l'espèce, le caractère d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu et aurait dû être précédé de l'envoi ou de la remise d'un avis en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ni qu'il aurait dû bénéficier de toutes les garanties attachées à cette procédure. Par ailleurs, la circonstance qu'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ait été diligenté, concomitamment sur les années 2012 à 2014, est sans incidence dès lors que le contrôle de cohérence opéré lors de la mise en oeuvre de cette procédure n'a pas porté sur les années 2009 à 2011. Enfin, la circonstance que l'administration a eu recours au délai de reprise spécial de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales n'impliquait pas par elle-même la mise en oeuvre de la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle sur ces années 2009 à 2011.
12. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions de l'article L. 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts ou de l'article L. 2333-55-2 du code général des collectivités territoriales, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. ".
13. Eu égard à ce qui a été exposé ci-dessus au point 11, les impositions en litige ne procèdent que d'un contrôle sur pièces résultant de l'exploitation des informations obtenues à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la SARL AES dont M. E... était le gérant, incluant les informations recueillies auprès de l'autorité judiciaire dans les conditions mentionnées précédemment. Dans ce cadre, la procédure de rectification contradictoire prévue par les dispositions précitées de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales n'impose aucun débat oral et contradictoire préalablement à la notification de la proposition de rectification. Par suite, le moyen tiré de ce que M. E... aurait été privé d'un tel débat, au sens de la charte du contribuable vérifié et des dispositions des articles L. 13 et L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales, ne peut en tout état de cause qu'être écarté. De même, M. E... ne saurait utilement se prévaloir de ce que la mention de l'article L. 188 C du livre des procédures fiscales aurait dû intervenir dès l'avis d'examen de sa situation fiscale personnelle, lequel n'était pas requis eu égard à ce qui a été dit au point 11. Il ne peut davantage invoquer l'absence d'une telle mention avant la réception de la proposition de rectification, aucune disposition législative ou réglementaire n'imposant une telle information préalable.
14. En dernier lieu, M. E... soutient que la procédure de vérification de comptabilité de la société AES étant actuellement contestée devant la Cour, par une requête enregistrée sous le n° 19MA02894, il doit être déchargé des impositions contestées par voie de conséquence de la décharge prononcée dans l'affaire précitée dès lors que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu procèdent uniquement de revenus réputés distribués par cette société. Cependant, la décision prise par la juridiction administrative dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu, alors même qu'il s'agirait d'un excédent de distribution révélé par un rehaussement des bases de l'impôt sur les sociétés que l'administration entend imposer à l'impôt sur le revenu entre les mains du bénéficiaire. En tout état de cause, par un arrêt du même jour statuant sur la requête précitée n° 19MA02894, la Cour rejette les conclusions aux fins de décharge présentées par la SARL AES. Par suite, un tel moyen ne peut qu'être écarté.
15. Il résulte de tout ce qui précède que M. E... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, doivent être rejetées ses conclusions présentées au titre des frais liés au litige.
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. E... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 17 septembre 2020, où siégeaient :
- M. Lascar, président,
- Mme D..., présidente assesseure,
- Mme C..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 1er octobre 2020.
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N° 19MA02895
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