Vu la décision n° 369308 du 3 mars 2014 par laquelle le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté pour M. et Mme B...A..., a annulé l'article 4 de l'arrêt n° 11MA00823 du 9 avril 2013 de la cour administrative d'appel de Marseille, qui n'a fait droit qu'à leur demande de décharge de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1995 ainsi que des pénalités correspondantes et a rejeté le surplus de leurs conclusions portant sur les années 1996 et 1997, et lui a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, pour statuer sur la requête des intéressés tendant à l'annulation du jugement n° 0804552 en date du 22 décembre 2010 du tribunal administratif de Toulon rejetant leur demande ;
Vu la requête, enregistrée le 25 février 2011, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant..., par Me C... ;
M. et Mme A...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0804552 en date du 22 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 à 1997 ainsi que des pénalités correspondantes ;
2°) de les décharger de ces impositions et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 octobre 2014,
- le rapport de Mme Markarian, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;
1. Considérant que M.A..., qui exploitait à Vidauban, dans le département du Var, une entreprise individuelle de location de bateaux et d'engins de loisirs, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1997 ; que des redressements au titre des bénéfices industriels et commerciaux ont été établis pour les années 1995 à 1997, selon la procédure contradictoire, et ont été assortis des pénalités exclusives de bonne foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts ; que par jugement du 22 décembre 2010, le tribunal administratif de Toulon a accordé à M. et Mme A... la décharge des pénalités assortissant les redressements établis au titre de l'année 1995 et a rejeté le surplus de leur demande ; que la Cour, par un arrêt du 9 avril 2013, a déchargé M. et Mme A... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont assujettis au titre de cette même année, au motif de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie en méconnaissance de l'article L. 13 du livre des procédures, et a rejeté le surplus de leurs conclusions concernant les années 1996 et 1997 ; que, sur pourvoi formé par M. et MmeA..., par décision du 3 mars 2014, le Conseil d'Etat a annulé l'article 4 de l'arrêt du 9 avril 2013 en tant qu'il rejette le surplus des conclusions de M. et Mme A...concernant les années 1996 et 1997, pour défaut d'examen d'un moyen qui n'était pas inopérant, et renvoyé l'affaire à la Cour dans cette mesure ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la vérification de comptabilité :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ; que si ces dispositions ont pour conséquence que toute vérification de comptabilité doit en principe se dérouler dans les locaux de l'entreprise vérifiée, la vérification n'est toutefois pas nécessairement entachée d'irrégularité du seul fait qu'elle ne s'est pas déroulée dans ces locaux ; qu'ainsi, sur la demande écrite du contribuable, le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l'administration qui en devient ainsi dépositaire ; qu'en ce cas, il doit délivrer à l'intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont remises ; que cette pratique ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d'engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte au contribuable vérifié ;
3. Considérant que M. A...soutient que toute la vérification de comptabilité a eu lieu dans les locaux de l'administration sans demande en ce sens de sa part ; qu'il résulte de l'instruction que M. A...qui déclarait exercer, au cours des années en litige, une activité accessoire et saisonnière de location de bateaux et d'engins de loisirs à Vidauban, où il possédait une résidence secondaire, a reçu un avis de vérification en date du 1er octobre 1998, par lequel le vérificateur l'informait de sa venue sur place le 19 octobre suivant ; que par télécopie du 15 octobre 1998, M. A... a demandé que ce premier entretien soit reporté au 23 octobre 1998 et indiqué de sa propre initiative qu'avec l'accord du vérificateur, il se présenterait à cette date dans les bureaux de l'administration avec l'ensemble des documents concernant les années 1995, 1996 et 1997 ; que M. A..., qui soutient ne jamais avoir expressément demandé que toute la vérification se déroule dans les locaux de l'administration, a été présent dans les bureaux du vérificateur ce 23 octobre 1998 où un reçu détaillé des documents remis a été établi, ainsi que, sur convocations du vérificateur, qui n'ont appelé aucune réserve de sa part, les 6, 8 et 15 janvier 1999 ; que deux pièces respectivement datées du 21 décembre 1998, en ce qui concerne l'année 1995, et du 14 janvier 1999, en ce qui concernent les années 1996 et 1997, établissent que les documents remis au vérificateur ont été restitués au contribuable à ces dates ; que M. A...doit dès lors être regardé comme ayant demandé que l'ensemble des opérations de contrôle, et non pas seulement le premier entretien, se déroule dans les locaux de l'administration, demande équivalant à une demande d'emport de documents ; qu'il s'ensuit que les opérations de vérification doivent être regardées comme ayant été effectuées dans des conditions permettant l'existence effective d'un débat oral et contradictoire avec le vérificateur ;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...)." ;
5. Considérant que ces dispositions, qui ont notamment pour objet d'alléger les contraintes que fait peser le contrôle fiscal sur la gestion des petites et moyennes entreprises, définissent, au bénéfice des contribuables qu'elles mentionnent, une garantie qui s'oppose à ce que le vérificateur poursuive, au-delà de trois mois à compter du début du contrôle, la vérification des livres ou documents comptables au sein de l'entreprise vérifiée ou, lorsqu'ils ont été apportés par le contribuable ou ont été emportés par le vérificateur avec l'accord du contribuable, dans les locaux de l'administration ;
6. Considérant que M. A...ne peut soutenir que la vérification de comptabilité engagée le 23 octobre 1998 se serait irrégulièrement poursuivie pendant plus de trois mois dès lors que les pièces apportées par le requérant au vérificateur lui ont été restituées le 21 décembre 1998 et le 14 janvier 1999 ; que si le requérant allègue qu'à la date du 11 février 1999, date à laquelle a été établie la notification de redressement, l'administration était toujours en possession de sa comptabilité, il ne le prouve pas ; qu'ainsi le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté ;
7. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ( ...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " et qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : " Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination ( ... ) " ;
8. Considérant que si le requérant fait valoir que l'administration a visé, dans sa réponse aux observations du contribuable du 5 mai 1999, son courrier du 18 janvier 1999 formulant ses observations sur la première notification de redressement du 18 décembre 1998 et celui du 14 avril 1999 formulant ses observations sur la seconde notification de redressement du 11 février 1999, mais en omettant de faire référence à son courrier du 9 mars 1999, cette omission est sans incidence ; qu'en effet, la réponse apportée aux observations du contribuable est suffisamment motivée et répond à l'argumentation de M. A...en ce qui concerne le refus de la déductibilité des charges relatives au bateau " Princess Maïté " ; qu'ainsi, alors même que l'administration ne fait pas état dans sa réponse des difficultés alléguées par le requérant et rencontrées dans l'exploitation du bateau, cette réponse est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien-fondé des impositions :
9. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ;
10. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
11. Considérant que lors de la vérification de la comptabilité de l'entreprise de M. A..., l'administration fiscale a notamment considéré que le bateau " Princess Maïté " n'était pas affecté à l'activité professionnelle de l'entreprise et a par suite remis en cause pour les années 1996 et 1997 la déduction des loyers du crédit-bail et des dépenses d'entretien de ce bateau, ce que contestent les requérants ; qu'il résulte de l'instruction que M. A...a pris en crédit-bail le 15 juillet 1991 un bateau dénommé " Princess Maïté " avant même la création, le 1er juillet 1993, de son entreprise individuelle de location de bateaux et d'engins de loisirs ; que si M. A...soutient que ce bateau, pris en crédit-bail, ne pouvait pour ce motif être inscrit à l'actif du bilan de son entreprise, cette circonstance ne le dispensait pas, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, d'apporter la preuve de l'affectation de ce bien à son activité professionnelle ; qu'il n'est pas contesté par M. A...que le crédit-bail souscrit pour le bateau " Princess Maïté " en son nom propre n'a pas fait l'objet d'une modification du contrat lui substituant l'entreprise et pas davantage le contrat d'assurance de ce bateau alors que ces changements s'avéraient nécessaires dans la perspective de l'exploitation du bateau ; que cette décision de gestion est opposable au contribuable qui a choisi de conserver ce bateau à son nom personnel ; qu'au demeurant, et si les requérants font état de publicité faite pour la location de ce bateau comme de propositions de location, le service n'a pu les regarder comme sérieuses puisqu'il a constaté que le bateau avait été loué seulement une semaine en 1996 et un ou deux jours en 1997, démontrant ainsi que ce bateau n'a pas fait, au cours des années en litige, l'objet d'une activité professionnelle, quelles que soient les difficultés alléguées par M. A...avec une société chargée d'apporter des modifications au bateau ; que, par suite, c'est à bon droit que le tribunal administratif de Toulon a rejeté les charges qui ont été déduites pour le bateau " Princess Maïté " au motif qu'elles n'avaient pas de caractère professionnel et les a réintégrées dans le résultat fiscal de l'entreprise ;
Sur les pénalités :
12. Considérant qu'il résulte des dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales seules applicables en ce qui concerne les amendes et pénalités fiscales à l'exclusion des dispositions de l'article L. 57 du même livre, que l'administration n'est pas tenue de répondre aux observations présentées par le contribuable sur ces sanctions, même si elle les a motivées dans la notification de redressement ; qu'il résulte de l'instruction que les pénalités contestées ont été suffisamment motivées dans la notification de redressement du 11 février 1999 ; que la procédure ne peut dès lors être regardée comme irrégulière au motif que la réponse aux observations du contribuable du 5 mai 1999, qui renvoyait expressément à la motivation des pénalités formulée sans la notification de redressement, serait insuffisamment motivée en ce qui concerne les pénalités ;
13. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leur demande ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante en la présente instance, verse aux requérants la somme qu'ils demandent sur ce fondement ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1996 et 1997 est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...A...et au ministre des finances et des comptes publics.
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N° 14MA01188 2
