Vu la requête, enregistrée le 25 février 2011, présentée pour M. et Mme B...A..., demeurant..., par MeC... ;
M. et Mme A...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0804552, en date du 22 décembre 2010, en tant que par ce jugement, le tribunal administratif de Toulon a partiellement rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et des pénalités correspondantes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 à 1997 ;
2°) de les décharger des impositions litigieuses ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu l'ordonnance de clôture d'instruction en date du 11 décembre 2012 fixant au 10 janvier 2013 la clôture de l'instruction de l'affaire ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 19 mars 2013 :
- le rapport de Mme Paix, président assesseur ;
- et les conclusions de M. Deliancourt, rapporteur public ;
1. Considérant que M.A..., qui exploitait, à Vidauban, dans le département du Var, à titre individuel une entreprise de locations de bateaux et d'engins de loisirs, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos le 31 décembre de chacune des années 1995 à 1997 ; qu'une première notification de redressement lui a été notifiée le 18 décembre 1998, au titre de l'année 1995, à laquelle le contribuable a répondu le 19 janvier 1999 ; que le 11 février 1999, une seconde notification de redressement a été adressée à M.A..., substituant de nouveaux redressements aux redressements initialement notifiés pour l'année 1995, et notifiant d'autres redressements pour les années 1996 et 1997 ; que les redressements ont été établis suivant la procédure contradictoire de redressement, pour les bénéfices industriels et commerciaux, et assortis des pénalités exclusives de bonne foi prévues à l'article 1729 du code général des impôts ; que, par jugement du 22 décembre 2010, le tribunal administratif de Toulon a accordé aux contribuables la décharge des pénalités de mauvaise foi assortissant les redressements de l'année 1995 et rejeté le surplus des conclusions de la requête ; que, dans la présente instance, M. et Mme A...demandent la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 à 1997, et des pénalités restant en litige ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'année 1995 et sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête :
2. Considérant en premier lieu qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables " ; que la garantie liée à l'existence du débat oral et contradictoire implique la présence physique du vérificateur au siège de l'entreprise ou chez... ;
3. Considérant que M. et Mme A...soutiennent que la garantie tenant à l'existence d'un débat oral et contradictoire aurait été méconnue au titre de l'année 1995, la procédure n'ayant donné lieu qu'à une seule entrevue dans les locaux de l'administration fiscale, le 23 octobre 1998, lors de la remise des documents comptables par M. A...; que si l'administration fiscale soutient que le contrôle relatif à l'année 1995 s'est déroulé à l'adresse professionnelle de M. A...et n'a porté que sur le compte " dépôts et cautionnements " porté à l'actif du bilan, cette affirmation n'est pas corroborée par les résultats de l'instruction, alors que M. et Mme A...soutiennent que la vérification s'est déroulée dans les locaux de l'administration ; que M. A...produit, à cet effet, une correspondance adressée par lui au vérificateur l'informant que, ne pouvant être présent à la date de la première intervention, prévue le 19 octobre 1998, il se présentera avec ses documents le 23 octobre 1998 dans les locaux de l'administration ; qu'il produit également un reçu signé par le vérificateur, de l'ensemble des documents remis le 23 octobre 1998, et un courrier du 21 décembre 1998, postérieur à la notification de redressement du 18 décembre 1998, par lequel le vérificateur lui restitue les documents comptables précédemment remis, afférents à l'année 1995 ; que dans ces conditions les contribuables sont fondés à soutenir que la seule entrevue entre M. A...et le vérificateur dans les locaux de l'administration, qui s'est déroulée le 23 octobre 1998, pour la remise des nombreuses pièces comptables, n'a pas été suffisante pour leur permettre de bénéficier de la garantie d'un débat oral et contradictoire, avant la notification de redressement relative à l'année 1995 ; que par suite la notification de redressement établie le 18 décembre 1998, intervenue à l'issue d'une procédure irrégulière, est elle-même entachée d'irrégularité, et n'a pu interrompre la prescription à l'encontre des rappels d'impôts de l'année 1995 ;
4. Considérant en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période (le contribuable de façon à ce que s'instaure avec ce dernier un dialogue avant toute prise de position par écrit de l'administration) " ;
5. Considérant que le vérificateur a adressé à M. A...une première notification de redressement datée du 18 décembre 1998, qui indiquait au contribuable qu'elle portait sur le seul exercice clos en 1995 et que les opérations de vérification se poursuivaient en ce qui concerne les exercices clos en 1996 et 1997 ; que cette notification de redressement, même si l'administration a entendu lui conférer un caractère interruptif de prescription, doit être regardée comme marquant l'achèvement du contrôle en ce qui concerne l'exercice clos en 1995 ;
6. Considérant que M. A...fait valoir que l'administration aurait procédé, s'agissant des redressements apportés aux résultats de cet exercice, à une nouvelle vérification de comptabilité prohibée par les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ; que, de fait, il résulte de l'instruction et notamment des termes de la seconde notification de redressement en date du 11 février 1999, par laquelle le vérificateur, tout en notifiant les redressements apportés aux résultats des exercices clos en 1996 et en 1997, a également modifié la base légale des redressements en ce qui concerne l'exercice clos en 1995, que le vérificateur a apporté au chiffrage et aux motifs des redressements de cet exercice, des modifications importantes pour les mettre en conformité avec les redressements apportés aux résultats des exercices clos en 1996 et en 1997 et qu'il a entendu infliger au contribuable des pénalités pour mauvaise foi y compris au titre de l'exercice clos en 1995 alors que la notification de redressement initiale du 18 décembre 1998 indiquait que la bonne foi du contribuable n'était pas remise en cause ; que l'administration, qui ne soutient pas que le vérificateur aurait obtenu dans l'exercice de son droit de communication les informations qui l'ont ainsi amené à donner un nouveau fondement aux redressements et à modifier son appréciation du comportement du contribuable, ne peut être regardée comme s'étant bornée, s'agissant de l'exercice clos en 1995, à exploiter les informations recueillies au cours du premier contrôle achevé le 18 décembre 1998 ; que, dans ces conditions, M. A...est également fondé à soutenir que l'administration a méconnu la garantie prévue à l 'article L. 51 du livre des procédures fiscales en procédant à un second contrôle des résultats de l'exercice clos en 1995, prohibé par les dispositions de cet article ;
En ce qui concerne les années 1996 et 1997 :
5. Considérant en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : Haut du formulaire
Bas du formulaire
7. Considérant en premier lieu, qu'aux termes de l'article L 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à l'espèce : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ( ...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. " ;
8. Considérant que M. et Mme A...soutiennent que la réponse aux observations du contribuable, du 5 mai 1999, ne serait pas suffisamment motivée, en ce qu'elle ne répondrait pas à l'ensemble de leur argumentation développée notamment dans leur réponse du 9 mars 1999 ; que toutefois, la seule circonstance que la réponse aux observations du contribuable ne vise pas la lettre du 9 mars 1999, mais seulement les lettres des 18 janvier 1999 et 14 avril 1999, ne suffit pas à établir qu'elle ne répond pas aux observations formulées par M.A... ; que, par ailleurs, la seule circonstance qu'il n'ait pas été répondu à l'ensemble des arguments du contribuable ne suffit pas à entacher d'insuffisance de motivation la réponse de l'administration, dès lors qu'il a été répondu aux principales observations formulées par lui ; que la réponse du 5 mai 1999 indique que l'argumentation du contribuable, relativement au bateau " Princess Maité ", n'est pas admise dès lors notamment qu'il se prétend seul skipper d'un bateau mis en location alors qu'il réside dans le Nord de la France où il occupe un emploi salarié, et que ni le contrat de crédit bail, ni le contrat d'assurance n'ont été modifiés, notamment pour couvrir les risques issus de la location du bateau ; que dans ces conditions, en ne répondant pas à l'argument invoqué par le contribuable dans sa lettre du 9 mars 1999, et tiré des difficultés rencontrées dans l'exploitation du bateau, l'administration n'a pas entaché la réponse aux observations d'insuffisance de motivation ;
9. Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A...soutiennent avoir été privés de la garantie du débat contradictoire avec le vérificateur, qui ne les aurait pas reçus, et ajoutent que l'administration était encore en possession de la comptabilité des années 1996 et 1997 après l'envoi de la notification de la notification de redressement du 11 février 1999 ; qu'il résulte toutefois des pièces produites par les contribuables que le vérificateur a proposé à M. A...de le rencontrer à plusieurs reprises, les 6 janvier 1999, 8 janvier 1999 et 15 janvier 1999 ; que M. A...ne produit aucun élément de nature à établir qu'il aurait sollicité une autre entrevue, avec le vérificateur, qui lui aurait été refusée, ou que celui-ci se serait opposé à tout échange de vues ; que, par ailleurs, M. A... produit un courrier, en date du 14 janvier 1999, signé par le vérificateur , établissant la liste de tous les documents renvoyés par celui-ci le 14 janvier 1999 ; qu'il n'est donc pas fondé à soutenir que l'administration aurait conservé au-delà de cette date ses documents comptables, pas davantage qu'il ne peut soutenir que le bénéfice d'un dialogue contradictoire lui aurait été refusé pour ces deux années ;
10. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts ( ... ) " ;
11. Considérant qu'il résulte de l'instruction et des pièces de remise de documents comptables au vérificateur ainsi que des renvois de ces documents par celui-ci, que la vérification de la comptabilité de l'entreprise individuelle de M. A...a débuté le 23 octobre 1998, date de remise par lui des documents comptables et s'est achevée le 18 janvier 1999, date indiquée sur la notification de redressement du 11 février 1999 ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur aurait effectué d'autres opérations de vérification après cette date ; que si les requérants soutiennent que le vérificateur aurait toujours été en possession de leur comptabilité à la date du 11 février 1999, il résulte de l'instruction que, comme il a été dit au point 9 les documents comptables remis à l'administration ont été renvoyés aux contribuables par lettre du 14 janvier 1999 ; que dans ces conditions, le moyen tiré de la violation de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit être rejeté ;
Sur le bien-fondé des impositions
12. Considérant que M. et Mme A...contestent le rejet, par l'administration fiscale de certaines charges et d'annuités d'amortissement relatives au bateau " Princess Maïté " ;
13. Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées (...) " ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts, " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (le contribuable de façon à ce que s'instaure avec ce dernier un dialogue avant toute prise de position par écrit de l'administration) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (le contribuable de façon à ce que s'instaure avec ce dernier un dialogue avant toute prise de position par écrit de l'administration) " ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent être déduites du bénéfice imposable, notamment, les dépenses qui correspondent à un accroissement de la valeur ou à une augmentation sensible de la durée probable d'utilisation de tout ou partie de l'actif immobilisé de l'entreprise ;
14. Considérant qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que, dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
15. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A...a acquis le bateau Princess Maïté, par contrat de crédit bail, le 15 juillet 1991, et l'a utilisé à titre personnel au cours des années 1991, 1992, 1993 et 1994 ; qu'à compter de l'année 1995, il a comptabilisé dans l'entreprise individuelle les charges afférentes à ce bien ; qu'à compter de l'année 1996, il a également inscrit en charges les loyers du contrat de crédit bail ; que toutefois, ni le contrat de crédit bail, ni le contrat d'assurance n'ont été modifiés pour permettre la location de ce bateau au cours de la période considérée ; que si M. A...soutient que l'absence de location, à l'exception d'une semaine au cours de l'année 1996 et d'un jour au cours de l'année 1997 serait indépendante de sa volonté, et liée à l'immobilisation du bateau chez..., ; que, dans ces conditions, M. A...ne peut sérieusement soutenir que ce bien aurait été placé en location, pour les besoins de son entreprise individuelle à Saint-Raphaël ; qu'il en résulte que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Toulon a rejeté les charges déduites afférentes à ce bateau au motif qu'elles n'auraient pas eu un caractère professionnel ;
Sur l'application des pénalités :
16. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que les pénalités contestées ont été suffisamment motivées dans la notification de redressement du 11 février 1999 ;
17. Considérant, en second lieu, qu'aucun principe général du droit, aucune disposition législative ou réglementaire ni aucune énonciation de la charte du contribuable vérifié n'impose à l'administration de répondre aux observations du contribuable sur les sanctions qu'elle envisage de mettre à la charge de ce dernier ; que, par suite, M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que la procédure serait irrégulière au motif que la réponse aux observations du contribuable serait insuffisamment motivée en ce qui concerne les pénalités ;
18. Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que M. et Mme A...sont seulement fondés à demander la réformation du jugement du tribunal administratif de Toulon, en tant que celui-ci a rejeté leur demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1995 ainsi que des pénalités afférentes à cette imposition ;
Sur l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
19. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : "Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ; qu'il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros en application de ces dispositions ;
D É C I D E :
Article 1er : Il est accordé à M. et Mme A...la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités afférentes à cette imposition auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 1995.
Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Toulon est réformé, en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A...une somme de 2 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A...et au ministre de l'économie et des finances.
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.
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N° 11MA08232
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