Vu le recours, enregistré le 30 septembre 2010, du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ;
Il demande à la Cour :
1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 0801117 du 22 juin 2010 par lesquels le tribunal administratif de Marseille a déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes qui lui sont réclamés au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003, et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
2°) de remettre à la charge de M. les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes résultant des avis d'imposition du 31 décembre 2006 (rôles n°50042, 50043, 50044 et 50045) auxquels il a été assujetti pour les années 2000, 2001, 2002 et 2003, à concurrence de la décharge prononcée en première instance pour un montant de 743 501 euros ;
3) de remettre à la charge de M. le montant des contributions sociales et les pénalités correspondantes résultant des avis d'imposition du 31 décembre 2006 (rôles 00435 et 00436) auxquels il a été assujetti pour les années 2002 et 2003, à concurrence de la décharge prononcée en première instance pour un montant de 2 468 euros ;
4) à titre subsidiaire, si la Cour confirmait la non-imposition de M. Auguste à l'impôt sur le revenu à raison de la part de résultat correspondant à sa participation dans le capital de la société de fait " STEF ", d'annuler l'article 1er du jugement précité en tant qu'il accorde la décharge de rappels qui n'étaient pas en litige ;
5) de remettre à la charge de M. les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes résultant des avis d'imposition du 31 décembre 2006 (rôles n°50044 et n°50045) assises sur les revenus fonciers pour un montant de 8 416 euros ;
6) de remettre à sa charge le montant des contributions sociales et les pénalités correspondantes résultant des avis d'imposition du 31 décembre 2006 (rôles 00435 et 00436) auxquels il a été assujetti pour les années 2002 et 2003 à concurrence de la décharge prononcée en première instance pour un montant de 2 468 euros ;
..........................................................................................................
Vu le jugement attaqué ;
..........................................................................................................
..........................................................................................................
Vu la décision n° 2010-19/27 QPC du 30 juillet 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré les 1° et 3° du paragraphe IV de l'article 164 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie ainsi que l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de la même loi conformes à la Constitution ;
Vu la décision n°2010-78 QPC du 10 décembre 2010 par laquelle le Conseil constitutionnel a déclaré le paragraphe IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 contraire à la Constitution ;
Vu l'arrêt n° 10MA03997 de la cour administrative d'appel de Marseille du 12 mai 2011 qui a prononcé le sursis à exécution du jugement n° 0801117 du tribunal administratif de Marseille du 22 juin 2010 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 juin 2012 :
- le rapport de M. Haïli, premier conseiller,
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;
- et les observations de Me Philip, avocat de ;
Considérant que le groupement d'intérêt économique (GIE) " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) a été constitué entre différents propriétaires de vedettes pour exploiter une activité de transports de passagers à partir du vieux-port de Marseille et notamment pour assurer des liaisons maritimes régulières avec l'archipel du Frioul ; qu'il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au terme de laquelle les bénéfices industriels et commerciaux de ont été rehaussés, selon une procédure contradictoire, au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003 à raison de la quote-part de 50% qu'il détient dans la société de fait " Stef ", elle-même détentrice de 50% du groupement d'intérêt économique GACM ; que par jugement n° 0801117 du 22 juin 2010 le tribunal administratif de Marseille a déchargé de la totalité des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités correspondantes, qui lui sont réclamés au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003 ; que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE interjette appel de ce jugement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant en premier lieu que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE fait valoir, sans d'ailleurs être contredit, que dans ses réclamations des 8 janvier et 9 octobre 1997, M. s'est borné à contester les impositions relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, qui procèdent de la vérification de comptabilité du groupement d'intérêt économique (GIE) " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) et que les redressements opérés en matière de revenus fonciers au titre des années 2002 et 2003, qui procèdent de l'examen de situation fiscale personnelle de l'intéressé, n'ont en revanche pas été contestés ; que par suite, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont prononcé la décharge des cotisations supplémentaires sur le revenu portant sur les revenus fonciers qui n'étaient pas en litige ; que pour ce motif il y a lieu, dans cette mesure, d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille et de remettre ces impositions à la charge de M. ;
Considérant en second lieu que par décision du 30 juin 2011, annexée à son mémoire enregistré le 5 juillet 2011, qui est postérieure à l'introduction de la requête, et qui fait suite à la décision du Conseil constitutionnel n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 qui a déclaré le paragraphe IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 contraire à la Constitution, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE l'ETAT a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence respectivement des sommes de 92 358 euros et de 36 020 euros, du complément d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2000, portant sur la quote-part revenant à M. au titre du passif, qui avait été regardé injustifié, reporté sur les comptes courants d'associés figurant au bilan du GIE au 1er janvier 2000, correspondant au premier exercice non prescrit ; que les conclusions du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE l'ETAT relatives aux impositions de l'année 2000 sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;
Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés :
Considérant en premier lieu, d'une part, qu'aux termes de l'article 238 bis L du code général des impôts : " Les bénéfices réalisés par les sociétés créées de fait sont imposés selon les règles prévues au présent code pour les sociétés en participation " ; qu'aux termes du 2° de l'article 8 du code général des impôts, sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société, les " (...) membres des sociétés en participation (...) qui sont indéfiniment responsables et dont les noms et adresses ont été indiqués à l'administration " ;
Considérant d'autre part, qu'aux termes du 4 de l'article 206 du même code : " Même à défaut d'option, l'impôt sur les sociétés s'applique (...) dans les sociétés en participation (...) à la part de bénéfices correspondant aux droits (...) des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration ", l'article 218 disposant que, dans ce cas, " (...) l'impôt est établi au nom de la société ou du gérant connu des tiers " ; qu'il résulte de ces dispositions que, dans la mesure où elles entendent que les bénéfices qu'elles ont réalisés au titre d'un exercice et éventuellement des exercices suivants, soient imposés directement au nom de leurs membres, les sociétés en participation, auxquelles il incombe d'effectuer la déclaration desdits bénéfices dans les formes appropriées au régime de leur imposition, doivent informer l'administration des noms et adresses de leurs associés concernés, au plus tard avant l'expiration du délai dans lequel la déclaration relative au premier exercice en cause doit être déposée ; que cette condition ne peut être regardée comme satisfaite dès lors que les associés n'ont effectué aucune démarche visant à informer l'administration des noms et adresses de leurs associés et alors même que chacun d'eux a intégré sa part des bénéfices sociaux dans ses résultats déclarés personnellement ;
Considérant que contrairement à ce que soutient le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE, la société de fait " STEF " n'a pas fait l'objet, de la part de ses associés, de la déclaration requise par les dispositions combinées des articles 238 bis L et 8-2 du code général des impôts ; que la condition tenant à l'information de l'administration ne peut en effet être considérée comme satisfaite par la seule circonstance que les mentions relatives à l'existence de la société de fait " STEF " et aux noms et adresses de ses associés figuraient dans les documents déposés par le GIE au tribunal de commerce ; que par suite, la société de fait relevant de l'impôt sur les sociétés en application du 4° de l'article 206 du code général des impôts, l'administration n'est pas fondée à soutenir que M. devait être assujetti au titre des années 2000 à 2003 à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à raison de la quote-part du bénéfice lui revenant dans la société de fait , membre du groupement d'intérêt économique (GIE) " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) ;
Considérant cependant en deuxième lieu, que l'administration fiscale est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition ; qu'en l'espèce, l'administration fiscale soutient que la société de fait " STEF " ne s'est pas fait connaître auprès du centre des impôts compétent pour recevoir sa déclaration d'existence, qu'elle n'a déposé aucune déclaration de résultats pour les années 2000 à 2003 et enfin que M. a porté directement sur ses déclarations de revenus des années 2000 à 2003 sa quote-part résultant de sa participation dans le GIE GACM ; que comme il a été dit ci-dessus, le défendeur indique lui-même que la société de fait " STEF " n'a pas été déclarée dans les conditions légales requises et il se prévaut de l'absence d'information de l'administration émanant des associés de cette société de fait au nombre desquels il compte ; que dans ces circonstances et en raison des apparences créées par M. , l'administration, qui a le choix entre établir l'imposition selon cette situation apparente ou selon la situation réelle, est en droit d'imposer ce dernier en qualité de membre du GIE GACM et à ce titre de maintenir son assujettissement, pour les années en litige, à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux sur le fondement de l'article 8 du code général des impôts ;
Considérant en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 239 quater I du code général des impôts : " Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues aux articles L. 251-1 à L. 251-23 du code de commerce n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt. " ; qu'aux termes de l'article L 251-1 du Code de commerce : " Deux ou plusieurs personnes physiques ou morales peuvent constituer entre elles un groupement d'intérêt économique pour une durée déterminée. Le but du groupement est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité ; il n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même. Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un groupement d'intérêt économique ne peut relever du régime fiscal des sociétés de personnes que si son activité constitue le prolongement de l'activité économique de ses membres ;
Considérant que si, en raison des apparences créées par M. , l'administration est fondée, comme il a été dit ci-dessus, à faire abstraction de la société de fait, pour le regarder, conformément à ses propres déclarations, comme étant directement et personnellement membre du GIE GACM, le défendeur soutient toutefois que cet organisme ne fonctionnait pas dans des conditions normales, conformes à son objet de simple prolongement de l'activité économique de ses membres, et que le GIE GACM relèverait à ce titre de l'impôt sur les sociétés ; que M. soutient ainsi ne pas être imposable dans la catégorie des bénéfices industriels à raison des revenus qu'il a tirés du GIE ;
Considérant que pour soutenir que ce dernier n'aurait pas fonctionné dans les conditions prévues aux articles L. 251-1 à L. 251-23 du code de commerce au sens de l'article 239 quater I du code général des impôts et qu'à ce titre il entrerait dans le champ d'application du 1 de l'article 206 du même code, le défendeur se borne à se prévaloir des irrégularités relevées par l'administration ayant entraîné des insuffisances d'actifs, la surévaluation de passifs et des omissions de recettes et qui ont conduit l'administration à assortir les redressements litigieux des pénalités exclusives de bonne foi ; que ces constatations, constitutives de manquements en matière fiscale, ne sont pas de nature à démontrer que le but du groupement n'aurait pas été pour autant le développement de l'activité économique de ses membres et l'amélioration ou l'accroissement des résultats de cette activité ; que M. n'invoque aucun motif précis tiré de la violation des articles précités du code de commerce ; que s'il se prévaut également des chefs d'accusation relevant du code pénal qui sont énumérés dans une ordonnance de refus de restitution de navires et dans un réquisitoire devant le tribunal correctionnel à son encontre, il ne démontre ainsi pas davantage, par cette énumération, qui n'est d'ailleurs confortée par aucune décision pénale définitive, que l'activité du GIE n'aurait pas constitué, en méconnaissance des dispositions du code commerce précitées, le prolongement de l'activité économique de ses membres ; que l'allégation selon laquelle M. Paul Crescioni, associé d'une des deux sociétés de fait membres du GIE, n'exerçait plus d'activité, n'est pas établie notamment en ce qui concerne les années qui sont en litige, et à supposer même qu'elle le serait, il ne pourrait en être tiré que l'activité de ce GIE ne correspondrait plus au prolongement de l'activité de ses autres membres ; que par suite, la fiscalité du " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) relève du régime fiscal des sociétés de personnes et non de l'impôt sur les sociétés ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE l'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif a jugé que le GIE " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM) relevait de l'impôt sur les sociétés et qu'il a par voie de conséquence déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes qui lui sont réclamés au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003 ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. tant en première instance qu'en appel ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la régularité de la procédure de vérification de comptabilité :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification " ;
Considérant que M. fait grief à l'administration d'avoir méconnu les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, au motif qu'elle a examiné dans la comptabilité du GIE GACM, des écritures concernant les comptes courants passées entre le 1er janvier 1993 et le 31 décembre 1999 alors que les avis de vérification de comptabilité notifiés au groupement ne mentionnaient pas cette période ; que toutefois, non seulement l'examen de la comptabilité d'une année prescrite pour les besoins de la vérification d'une année non prescrite se rattache à la vérification de cette année non prescrite dont elle ne constitue pas une opération distincte, mais en tout état de cause, l'administration, comme il a été dit ci-dessus, a prononcé en cours d'instance le dégrèvement des impositions portant sur le passif qui avait été regardé comme injustifié, ressortant de ces comptes courants d'associés figurant au bilan du GIE au 1er janvier 2000 ; que ce moyen infondé en droit est ainsi devenu, au surplus, inopérant ;
En ce qui concerne la régularité de l'avis de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires :
Considérant que M. fait valoir que la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, qui s'est réunie le 26 mai 2005, aurait émis le 30 septembre 2005 un avis, en la seule présence de la présidente et de la secrétaire de cette commission, et sans qu'aucune nouvelle concertation avec les parties n'ait été organisée alors que cette dernière était d'avis de maintenir les redressements, sous réserve, pour certains d'entre eux, dont celui portant sur les passifs injustifiés de comptes courants en majeure partie dégrevé en cours d'instance, " d'un rapprochement ultérieur entre le GIE et l'administration fiscale " ; que toutefois, cette mention, n'impliquait nullement une nouvelle réunion de cette commission, et il ne saurait en être tiré que l'avis ait été rendu quatre mois plus tard par les seuls président et secrétaire de cette commission ; que dès lors que l'intéressé a bénéficié de la saisine de cette commission sur la base des éléments produits le 26 mai 2005, les éventuels vices de forme ou de procédure dont serait entaché son avis, n'affecteraient pas, la régularité de la procédure d'imposition ;
En ce qui concerne le moyen tiré de la méconnaissance des droits de la défense :
Considérant qu'en vertu de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales, la procédure de vérification du GIE GACM a été suivie avec ce dernier ; que M. ne saurait dès lors utilement faire grief à l'administration d'avoir refusé de lui communiquer le 30 novembre 2004, à titre personnel, les documents qu'elle avait obtenus auprès de tiers pour établir les rehaussements des résultats imposables du GIE précité au titre des années 2000 à 2002 et qu'elle avait déjà transmis au président du GIE GACM ; que, par suite, M. n'est pas fondé à soutenir qu'en refusant de donner suite à sa demande personnelle de communication des pièces recueillies, l'administration aurait entaché la procédure d'imposition d'irrégularité ;
En ce qui concerne le moyen tiré de la violation du procès équitable :
Considérant que la saisine du parquet par l'administration fiscale en vertu de l'article 40 du code de procédure pénale à la suite des procédures de vérification de comptabilité et de visite domiciliaire du " GIE GACM ", ne saurait constituer une violation du secret professionnel, ni un détournement de procédure, contrairement à ce que soutient M. ;
Considérant que si M. fait également valoir que l'absence de nécessité immédiate des mesures prises après saisie judiciaire des navires, la transmission aux domaines et leurs ventes à des conditions préjudiciables, ainsi que la gravité de ces mesures, constituent une atteinte disproportionnée aux droits de propriété et à la présomption d'innocence en violation des articles 6-1, 6-2, 13 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 et à l'article premier du premier protocole additionnel à cette même convention, un tel moyen est inopérant à l'appui de la présente contestation qui ne vise que les procédures de contrôle, de redressement et d'établissement de l'impôt, même si ces mesures font suite à la dénonciation au procureur de la République, par le directeur des services fiscaux, de faits relevés au cours de la procédure de vérification du " GIE GACM ", qui sont susceptibles de constituer des infractions pénales ;
Considérant que M. soutient que les impositions litigieuses ont été établies à partir d'éléments provenant de procédures de visites intervenues sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, dispositions qui ont été déclarées contraires à l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et qu'elles doivent pour ce motif être déchargées ; que, toutefois, la loi n° 2008-776 du 4 août 2008, publiée au journal officiel du 5 août, qui a modifié cet article L. 16 B, a mis rétroactivement ce texte en conformité avec les exigences de la Cour européenne des droits de l'homme, en ouvrant le droit à certains contribuables, tels que le GIE GACM, qui a fait l'objet, avant l'entrée en vigueur de la loi précitée, de visites domiciliaires par des agents de l'administration fiscale, de former un appel contre l'ordonnance ayant autorisé la visite ou un recours contre le déroulement des opérations ; que le GIE et ses membres ont été mis en mesure d'exercer cette voie de recours, et ne sauraient dès lors utilement prétendre que les impositions litigieuses sont issues d'une procédure qui méconnaîtrait l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que M. ne peut davantage alléguer que le droit à un délai raisonnable de jugement aurait été méconnu en raison de l'ouverture rétroactive de ce recours, cette circonstance restant sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. , qui par ailleurs n'établit pas, ni même allègue, que les procédures de visite et de saisie dont a fait l'objet le GIE GACM auraient été déclarées irrégulières par le juge judiciaire, n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été imposé selon une procédure irrégulière ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne le défaut d'inscription à l'actif du groupement des navires qui lui ont été cédés et la variation d'actif net qui a été imposée :
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir exercé son droit de communication, l'administration a constaté que des bateaux exploités par le GIE GACM et dont ce dernier était devenu propriétaire en totalité ou en indivision, pour certains antérieurement à l'année 2000, premier exercice non prescrit, n'avaient pas été inscrits à l'actif du bilan du GIE et que leurs modalités de financement n'étaient pas justifiées ; qu'en vertu des dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts, elle a rehaussé l'assiette de l'impôt dû par le GIE au titre des années 2000 et 2001 à raison de la variation d'actif net correspondant à la valeur de ces bateaux ;
Considérant qu'aux termes de l'article 38-2 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; que lorsque les bénéfices imposables d'un contribuable ont été déterminés en application de ces dispositions, les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice ou d'une année d'imposition et entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celle de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan ; que les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent y être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque, un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices seraient couverts par la prescription prévue, notamment, aux articles L. 168 et L. 169 du livre des procédures fiscales ; que cette " correction symétrique des bilans " a pour objet de permettre, à l'initiative soit du contribuable soit de l'administration, de réparer les erreurs ou d'omissions dépourvues de caractère délibéré entachant les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice, sans que s'applique le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ;
Considérant en premier lieu que si M. conteste le rehaussement d'actif net correspondant au défaut d'inscription du bateau " Mistral II " acquis le 27 mai 1991, il ressort de l'instruction qu'il a été abandonné, comme cela ressort du courrier adressé par l'interlocutrice interrégionale le 30 mai 2005 ; que, par suite, la contestation de ce chef de redressement et sans objet ;
Considérant en deuxième lieu, que par sa décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010, le Conseil constitutionnel a déclaré contraire à la Constitution le IV de l'article 43 de la loi 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 dont les dispositions avaient pour effet, à titre rétroactif, pour les impositions établies avant le 1er janvier 2005, de priver le contribuable du bénéfice de la " correction symétrique des bilans " à raison d'erreurs ou d'omissions dépourvues de caractère délibéré, et de réserver à l'État cette faculté ; que cette déclaration d'inconstitutionnalité a ainsi rétabli le droit, pour les contribuables, de corriger les erreurs ou omissions dépourvues de caractère délibéré entachant les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice, sans que s'applique le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ; qu'au regard de ce motif d'inconstitutionnalité du IV de l'article 43 de la loi du 30 décembre 2004, cette déclaration d'inconstitutionnalité, dont se prévaut M. , est donc par elle-même inopérante pour demander la décharge des impositions portant sur la minoration d'actif résultant du défaut d'inscription des navires acquis avant l'année 2000, que l'administration qualifie au surplus, sans être sérieusement contestée, d'erreur comptable délibérée ; qu'eu égard au caractère délibérément irrégulier de cette omission répétée, qui porte sur les navires exploités par le GIE, cette dernière ne peut en effet être regardée comme une simple erreur comptable pouvant ultérieurement faire l'objet d'une correction à l'initiative du contribuable mais procède, au contraire, d'une décision qui demeure opposable à ce dernier ;
Considérant en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour [...] assurer le paiement des impôts [...] " ;
Considérant qu'à supposer qu'en invoquant dans ses dernières écritures du 22 mars 2012 " l'application rétroactive du dispositif ", M. ait ainsi entendu se référer aux dispositions de l'article 38-4 bis du code général des impôts, dont il allègue qu'elles méconnaîtraient l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme et des libertés fondamentales, ce moyen est, dans les circonstances de l'espèce, inopérant, dès lors que le défaut d'inscription des navires à l'actif du GIE a été regardé comme une erreur comptable délibérée qui ne relève pas du champ d'application de ces dispositions, dont l'administration n'a donc pas fait une application rétroactive ;
Considérant en quatrième lieu, il est vrai que l'inscription au bilan du prix de revient d'un élément d'actif acquis à titre onéreux est, en principe, par elle-même sans influence sur les résultats de l'exercice au cours duquel elle a été faite dans la mesure où d'un point de vue comptable, elle doit se traduire à la fois par l'inscription du bien au bilan, pour la valeur à laquelle il a effectivement été acquis, au débit du compte d'actif immobilisations et symétriquement par son inscription, pour cette même valeur, au crédit du compte d'actif disponibilité ou du compte de passif dettes, selon que l'acquisition a été payée sur la trésorerie de l'entreprise ou par un emprunt ; que si M. entend se prévaloir de ce principe, en soutenant qu'en contrepartie du transfert des navires par les membres du GIE ou de l'acquisition de ces navires auprès de fournisseurs, ces derniers détiendraient une créance sur le GIE GACM à inscrire corrélativement à son passif et, qu'en conséquence, l'actif net du groupement n'en serait pas affecté, les premiers juges ont à juste titre relevé que les navires concernés ont fait l'objet d'actes de cessions à titre onéreux, que le prix qui y est stipulé est présumé avoir fait l'objet de règlement, d'autant que pour trois d'entre eux, l'administration précise que, selon les mentions portées sur les actes, le prix a été effectivement payé comptant ; que, par suite, il appartient à M. d'apporter des commencements de preuve suffisants pour établir que les paiements à terme ou différé, règlement par un tiers ou les membres du groupement pour le compte du GIE, ont fait naître une dette de ce dernier vis à vis des cédants des navires ou de toute autre personne intervenue dans les transactions, que cette dette subsiste à la clôture des exercices 2000 et 2001, et qu'elle doit être inscrite au passif des bilans de chacun de ces exercices ; qu'en se bornant à alléguer sans autre précision, ni justification, " l'activation du compte fournisseur - acomptes versés " pour l'acquisition des bateaux neufs ou à construire, et d'apports qui auraient été réalisés par les membres du GIE GACM, M. ne produit pas d'éléments qui révélerait l'existence d'une dette pour le GIE ou le cas échéant, d'un paiement effectif par celui-ci pour les paiements comptants qu'il aurait financés, qui seraient à prendre en considération en contrepartie de l'inscription des navires concernés à l'actif du bilan ; que s'agissant notamment des bateaux " Chantester II " et " Princesse Caroline II ", acquis en 2001 par le GIE, il ne justifie pas d'une dette fournisseur qui existerait en l'absence et en lieu et place d'un paiement effectif ; que par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de la minoration d'actif net qu'elle a imposée au titre des exercices 2000 et 2001 sur le fondement de l'article 38-2 précité du code général des impôts et qui reste en litige après la décharge partielle qui a été prononcée par le jugement attaqué ;
Considérant toutefois que M. présente dans ses écritures de première instance la facture du chantier naval " Hesaro SA " concernant les navires livrés coque nue, dénommés le " Sea World I " et le " Sea World II " adressées au GIE GACM en 2000 ; qu'il justifie par ailleurs que diverses sommes comptabilisées en " avances fournisseurs ", puis virées au compte " immobilisations en cours " ont été en définitives imputées aux comptes d'immobilisations définitives des navires le " Lerins Island ", le " Sea World I " et le " Sea World II " en 2003 pour un montant total correspondant aux factures précitées qui s'élèvent à la somme de 980 246 euros ; que par suite, alors que l'administration a déjà pris en compte concernant ces biens, des " avances fournisseurs " pour un montant de 471 829 euros, il ressort des écritures comptables qu'un complément de règlement pour l'acquisition par le GIE GACM des trois navires concernés a été également constaté au cours des exercices postérieurs à hauteur de la différence pour 508 417 euros ; qu'en conséquence, au regard de l'ensemble de ces éléments, M. doit être regardé comme établissant qu'à la clôture de l'exercice 2000, exercice d'acquisition des navires, le " GIE GACM " avait corrélativement un passif de 980 246 euros vis à vis des chantiers navals précités qui, à hauteur de ce montant, doit donc venir en compensation de la réintégration de ces navires à l'actif, sous déduction toutefois des " avances fournisseurs ", déjà prises en compte par l'administration pour 471 829 euros, soit un solde de 508 417 euros (980 246 euros - 471 289 euros) ;
Considérant en cinquième lieu, que M. soutient que le montant de la facture Chantiers navals de Rovère concernant le navire le " Lerins Island " a été retenu à tort comme valeur d'inscription à l'actif du bilan à hauteur de 4 570 000 francs soit 696 692 euros et qu'il se prévaut d'une facture définitive de 3 570 000 francs, montant qui prend en compte le retard de livraison et l'absence de fourniture des moteurs ; que toutefois une facture distincte des établissements Galli portant sur l'installation de moteurs, d'un montant de 1 250 000 francs a été découverte dans le cadre de la procédure de visite et de saisie, portant ainsi la valeur du navire en question à 4 820 000 francs (soit 3 570 000 francs + 1 250 000 francs) ; que M. n'est dès lors pas fondé à se plaindre de ce que l'administration a fixé à 4 570 000 francs la valeur à inscrire à l'actif du GIE GACM ;
En ce qui concerne l'imposition portant sur un solde créditeur du compte 467 " Débiteurs et créditeurs divers " au titre des années 2001 et 2002 :
Considérant que l'administration a réintégré comme constituant un passif injustifié les crédits comptabilisés au compte " débiteurs créditeurs divers " pour 237 652 euros en 2001 et 416 420 euros en 2002 ; que si pour établir la réalité des écritures comptables qui affectent ce compte M. fait état de leur corrélation avec les comptes " fournisseurs avances et acomptes " et " immobilisations en cours ", il n'explique cependant pas le solde de ce compte à la clôture des exercices concernés ; que, toutefois, seul ce solde inscrit au passif des bilans de 2001 et 2002 doit être regardé comme constitutif d'un passif injustifié, soit 103 497 euros en 2001 et 298 918 euros en 2002 ; que par suite, dans la mesure où l'administration déclare maintenir ce chef de redressement pour des montants supérieurs au solde de compte, les bases d'imposition du GIE GACM doivent être réduites respectivement de 134 155 euros (237 652 euros - 103 497 euros) pour 2001 et de 117 502 euros (416 420 euros - 298 918 euros) pour 2002 ; que M. est par voie de conséquence fondé à demander la réduction de ses bases supplémentaires d'imposition, pour chacune des deux années précitées, en proportion des droits qui lui reviennent dans le GIE précité ;
En ce qui concerne la compensation en 2000 de la perte sur la cession du navire " Ville de Marseille " :
Considérant qu'un contribuable ne peut demander sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales la compensation qu'entre des impositions établies au titre d'une même année ; que M. demande que la perte subie par le " GIE GACM " à hauteur de 415 526 euros lors de la cession du navire " Ville de Marseille " le 28 décembre 1999, vienne en diminution des rehaussements des résultats imputés au groupement au titre de l'exercice 2000 ; que le transfert de propriété, qui constitue le fait générateur de la moins-value litigieuse, étant intervenu dès l'année 1999, M. n'est donc pas fondé à demander l'imputation de cette moins-value en proportion des droits qu'il détient, sur ses revenus imposables au titre de l'année 2000 ; que, pour le même motif l'intéressé ne saurait par ailleurs utilement demander, à titre subsidiaire, une compensation au minimum à hauteur de 1 652 219 F soit 251 879 euros avec " les sommes rehaussées au titre des comptes courants remis en cause sur la période antérieure à 2000 ", qui, selon le tableau " Etude des comptes-courants " annexé à la lettre de l'interlocutrice interrégionale du 3 juin 2005 se rapportent aux années 1996 et 1997, et dont au surplus l'administration a prononcé le dégrèvement en cours d'instance le 27 octobre 2011, dans la limite des 693 772 euros en litige au titre des soldes injustifiés au 1er janvier 2000 des comptes courants d'associés ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ;
Considérant en premier lieu, que pour contester le principe des pénalités exclusives de bonne foi mises à sa charge, M. soutient que les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts, en ce qu'elles prévoient l'application automatique d'une majoration de 40%, portent manifestement atteinte aux principes de nécessité de proportionnalité et d'individualisation des peines et s'avèrent contraires tant à l'article 8 de la Constitution qu'à l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et à l'article 1er du premier protocole à cette même Convention ; que toutefois, les dispositions contestées instituent une sanction financière dont la nature est directement liée à celle de l'infraction ; que la loi a elle-même assuré la modulation des peines en fonction de la gravité des comportements réprimés ; que le juge décide, dans chaque cas, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l'administration, soit de maintenir ou d'appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, soit de ne laisser à la charge du contribuable que des intérêts de retard s'il estime que l'administration n'établit pas que ce dernier se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ni qu'il aurait agi de mauvaise foi ; qu'il peut ainsi proportionner les pénalités selon la gravité des agissements commis par le contribuable ; que le taux de 40 % n'est pas manifestement disproportionné ; que par ailleurs, ces dispositions n'obligent pas le GIE GACM à s'incriminer lui-même et par suite ne méconnaissent pas les stipulations du 1 de l'article 6 de la convention européenne des droits de l'Homme en tant que ces stipulations sont regardées comme garantissant le droit de ne pas contribuer à sa propre incrimination ; qu'elles ne méconnaissent pas davantage l'article 1er du premier protocole à cette même Convention ;
Considérant en deuxième lieu que M. fait valoir que la loi de validation n° 2008-776 du 4 août 2008 concernant le IV de l'article 164 du code général des impôts ne viserait que les impositions et doit entrainer la décharge des majorations appliquées ; que toutefois, selon la décision du Conseil constitutionnel du 30 juillet 2010 n° 2010-19/27 QPC, les 1 et 3 du paragraphe IV de l'article 164 de la loi du 4 août 2008, qui font bénéficier rétroactivement certains contribuables ayant fait l'objet, avant l'entrée en vigueur de cette loi, de visites par des agents de l'administration fiscale des nouvelles voies de recours (appel et recours contre le déroulement des opérations) désormais prévues par l'article L 16 B du LPF, " n'affectent aucune situation légalement acquise " et " n'instituent ni une incrimination, ni une peine, de sorte qu'ils n'ont pu méconnaître le principe de non-rétroactivité de la loi pénale " ; que les dispositions de la loi de validation n° 2008-776 du 4 août 2008 ont pour seul objet de régulariser, avec effet rétroactif, les procédures de visites domiciliaires et ne modifient en rien l'appréciation à porter, au regard de la loi fiscale, sur les agissements des contribuables antérieurs à leur publication ; que contrairement à ce que soutient M. , cette loi de validation reste ainsi sans incidence sur l'application des majorations litigieuses ;
Considérant que par suite, M. ne saurait pas davantage soutenir que le maintien des pénalités par cette loi de validation constituerait une atteinte manifeste au droit au recours et au respect du principe des biens et de proportionnalité résultant des dispositions de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article premier du protocole additionnel à cette même convention ; que M. ne saurait par ailleurs utilement invoquer le principe d'indivisibilité des pénalités dont l'application s'apprécie pour chaque chef de redressement ; qu'il n'y a par ailleurs pas lieu de faire, en l'espèce, application des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et de prononcer à ce titre la décharge des majorations litigieuses ;
Considérant en troisième lieu, que le GIE GACM et ses membres, ne pouvaient ignorer ni l'étendue du patrimoine professionnel constitué de navires qu'ils exploitent, pour lesquels les démarches administratives d'agrément et de francisation ont été entreprises, mais qu'ils n'ont toutefois pas inscrits à l'actif du bilan du GIE, ni les importantes irrégularités comptables répétées et notamment les défauts de justificatifs des comptes d'associés et de fournisseurs, qui ne permettent pas d'en justifier le mode de financement, faits qui ont permis de minorer l'actif net du GIE GACM de plusieurs millions de francs et par voie de conséquence, les bénéfices industriels et commerciaux de M. à raison de la quote-part des résultats lui revenant dans l'exploitation du GIE précité ; que par ailleurs, ce dernier ne pouvait pas davantage ignorer le caractère injustifié du passif ressortant du solde du compte 467, qui n'est pas contesté, ayant permis d'occulter sciemment des opérations financières qui, comme le fait valoir l'administration dans sa réponse faite le 18 novembre 2005 aux observations du contribuable, ont notamment affecté le patrimoine social GIE GACM ; que l'administration, qui a suffisamment motivé l'application de ces pénalités et doit être regardée comme démontrant l'intention de M. d'éluder l'impôt, apporte la preuve qui lui incombe du bien-fondé de la majoration de 40% à raison de ces deux chefs de rectification ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a déchargé de l'intégralité des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, des contributions sociales et pénalités correspondantes qui avaient été mises à sa charge années 2000, 2001, 2002 et 2003, et qui subsistent désormais pour partie après le dégrèvement qu'il a prononcé en appel, M. étant toutefois fondé à demander la réduction de ces impositions, en proportion des droits qui lui reviennent comme membre du GIE, à raison des réductions prononcées par le présent arrêt en ce qui concerne les bases imposables du GIE GACM soit : 508 417 euros en 2000, 134 155 euros en 2001 et 117 502 euros en 2002 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie principalement perdante, verse à M. la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : A concurrence de la somme de 128 385 euros, en droits et en pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions du recours du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS, DE LA FONCTION PUBLIQUE ET DE LA REFORME DE L'ETAT en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles a été assujetti au titre de l'année 2000.
Article 2 : Les articles 1 et 2 du jugement n° 0801117 du 22 juin 2010 par lesquels le tribunal administratif de Marseille a déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu, de contributions sociales et des pénalités y afférentes qui lui sont réclamés au titre des années 2000, 2001, 2002 et 2003, et mis à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, sont annulés.
Article 3 : est rétabli aux rôles de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales correspondantes relatifs aux années 2000, 2001, 2002 et 2003 ainsi qu'aux pénalités s'y rapportant, en proportion des droits qui lui reviennent dans les résultats du GIE " Groupement des Armateurs Côtiers Marseillais " (GACM), eux-mêmes réduits de 508 417 euros en 2000, de 134 155 euros en 2001 et de 117 502 euros en 2002.
Article 4 : Les conclusions de tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à et au ministre de l'économie et des finances.
''
''
''
''
2
N° 10MA03732
