Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La SAS Espace Urbain a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016, ainsi que des intérêts de retard correspondants.
Par un jugement n° 2100413 du 5 janvier 2024, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête, enregistrée le 6 mars 2024, la SAS La Ligne Média, venant aux droits de la SAS Espace Urbain, représentée par Me Colin, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et intérêts de retard ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement attaqué est entaché d'une omission à statuer ;
- il est entaché d'insuffisance de motivation, d'erreurs de fait et d'erreurs de droit ;
- elle a été privée de la garantie de procédure de voir la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires se prononcer sur ce quantum ;
- elle pouvait comptabiliser une provision pour dépréciation des éléments corporels du secteur de Bourg-en-Bresse qui était dissociable du fonds de commerce, ainsi que l'a relevé la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans son avis ;
- le changement de législation de 2020 constitue un évènement rendant probable la dépréciation du fonds de commerce du secteur de Bourg-en-Bresse ;
- le paragraphe 140 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-PROV-40-10-10 est opposable à l'administration.
Par un mémoire, enregistré le 26 septembre 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions relatives aux impositions afférentes aux provisions pour risques, sont irrecevables en l'absence de moyens ;
- les moyens invoqués ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 27 septembre 2024, la clôture d'instruction, initialement fixée au 7 octobre 2024, a été reportée au 22 octobre 2024.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de commerce ;
- la loi n° 2010-788 du 12 juillet 2010 portant engagement national pour l'environnement ;
- le décret n° 2012-118 du 30 janvier 2012 relatif à la publicité extérieure, aux enseignes et aux pré enseignes ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Pruvost, président-rapporteur,
- et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Espace Urbain, qui avait pour activité la location de supports publicitaires dans les départements de l'Ain, des Hautes-Alpes, de la Loire et du Rhône, a fait l'objet, en 2017, d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2014, 2015 et 2016 à l'issue de laquelle elle a été assujettie, suivant la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 résultant notamment de la réintégration dans ses résultats imposables de provisions pour dépréciation de fonds de commerce constituées au titre de chacun de ces exercices. La SAS La Ligne Média, venant aux droits de la SAS Espace Urbain, relève appel du jugement du 5 janvier 2024 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de décharge des impositions résultant de ce chef de redressement formée par cette société.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés. ".
3. Le tribunal administratif, qui n'était pas tenu de se prononcer sur tous les arguments de la SAS Espace Urbain et n'était notamment pas tenu de se référer à l'avis de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du 3 avril 2019 favorable à l'abandon des rectifications concernant les provisions pour dépréciation de fonds de commerce, a exposé au point 7 du jugement, de manière suffisamment circonstanciée, les motifs l'ayant conduit à estimer que ces provisions avaient été à bon droit remises en cause. Par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué ne serait pas suffisamment motivé doit être écarté.
4. En second lieu, si la SAS La Ligne Média soutient que le tribunal administratif a commis des erreurs de fait et des erreurs de droit, de tels moyens ne relèvent pas de la régularité du jugement mais de son bien-fondé.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. D'une part, les vices qui peuvent entacher la décision prise par le directeur départemental des finances publiques sur la réclamation du contribuable sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de l'imposition, qui seuls peuvent être utilement critiqués devant le juge de l'impôt à l'appui d'une demande en décharge ou en réduction de l'imposition contestée. Dès lors, même en admettant que la remise en cause des provisions en litige aurait été justifiée, dans la décision du directeur, par des motifs différents de ceux qu'avait invoqués l'administration lorsqu'elle a notifié à la société les rectifications envisagées en ce qui concerne les provisions pour dépréciation de fonds de commerce n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition suivie pour établir les compléments d'impôt sur les sociétés.
6. D'autre part, l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, de justifier une imposition par un nouveau fondement juridique, à la condition qu'une telle substitution de base légale ne prive le contribuable d'aucune des garanties de procédure prévues par la loi. Le différend concernant le bien-fondé des provisions pour dépréciation de la valeur des fonds de commerce ayant été soumis à la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires au cours de la procédure d'imposition, la SAS La Ligne Média ne peut, en tout état de cause, soutenir avoir été privée d'une garantie du fait de l'absence d'avis de la commission.
Sur le bien-fondé des impositions :
7. D'une part, aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice. (...) ". Aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III à ce code, dans sa rédaction alors applicable : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment (...) les fonds de commerce (...) donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. ".
8. Il résulte de ces dispositions qu'une entreprise peut porter en provision et déduire des bénéfices imposables d'un exercice des sommes correspondant à des pertes ou charges qui ne seront supportées qu'ultérieurement par elle, à la condition que ces pertes ou charges soient nettement précisées quant à leur nature et susceptibles d'être évaluées avec une approximation suffisante, qu'elles apparaissent, en outre, comme probables eu égard aux circonstances constatées à la date de clôture de l'exercice et qu'enfin, elles se rattachent par un lien direct aux opérations de toute nature déjà effectuées à cette date par l'entreprise. Il appartient au contribuable, indépendamment des règles qui régissent la charge de la preuve pour des raisons de procédure, d'établir le bien fondé et de justifier du montant d'une telle provision au regard des caractéristiques de l'exploitation au cours de la période en litige.
9. D'autre part, aux termes de l'article L. 123-14 du code de commerce : " Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. / Lorsque l'application d'une prescription comptable ne suffit pas pour donner l'image fidèle mentionnée au présent article, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe. / Si, dans un cas exceptionnel, l'application d'une prescription comptable se révèle impropre à donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ou du résultat, il doit y être dérogé. Cette dérogation est mentionnée à l'annexe et dûment motivée, avec l'indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et le résultat de l'entreprise ". Aux termes de l'article 322-1 du plan comptable général, dont les dispositions ont été reprises pour les exercices ouverts après le 1er janvier 2014 à l'article 214-6 : " (...) 4 - La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable. / 5 - La valeur brute d'un actif est sa valeur d'entrée dans le patrimoine (...). / 7 - La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements cumulés et des dépréciations. / 8 - La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage (...). / 10 - La valeur vénale est le montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d'un actif lors d'une transaction conclue à des conditions normales de marché, net des coûts de sortie. (...) / 11 - La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à partir des estimations des avantages économiques futurs attendus. Dans la généralité des cas, elle est déterminée en fonction des flux nets de trésorerie attendus. (...). "
10. La déductibilité fiscale d'une provision est subordonnée, en application des dispositions du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts et de l'article 38 quater de l'annexe II à ce code, outre aux conditions relatives à la dépréciation elle-même, à ce que la provision en cause ait été constatée dans les écritures de l'exercice conformément, en principe, aux prescriptions comptables. S'agissant de la dépréciation d'un élément d'actif, il résulte des dispositions du plan comptable général citées au point 16 que la passation de l'écriture comptable correspondante est subordonnée au constat selon lequel la valeur actuelle de cet élément d'actif, valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage, est devenue notablement inférieure à sa valeur nette comptable. Par suite, la seule circonstance que la valeur vénale d'un élément d'actif soit devenue inférieure à sa valeur nette comptable ne saurait, en principe, justifier la déductibilité fiscale d'une provision s'il apparaît que la valeur d'usage reste supérieure à cette valeur nette comptable, faisant ainsi obstacle à la comptabilisation d'une dépréciation.
11. Par acte du 12 octobre 2010, la société XD Affichage, devenue la SAS Espace Urbain, a acquis auprès de la société FG Publicité un fonds de commerce de supports publicitaires sur les secteurs de Bourg-en-Bresse, Ambérieu, Oyonnax, Mâcon, Briançon, comprenant des éléments incorporels de clientèle et d'achalandage attachés à l'activité d'affichage développée sur ces secteurs, ainsi que le droit, pour le temps qui en restera à courir à compter de l'entrée en jouissance, de tous les contrats de louage d'emplacements privés affectés à l'exploitation du fonds de commerce cédé, pour un montant de 1 119 200 euros, et des éléments corporels composés de l'ensemble des dispositifs d'affichages et autres éléments corporels attachés au fonds de commerce, pour un montant de 410 800 euros, dont l'inventaire annexé à l'acte de vente comprend le matériel des secteurs de Bourg-en-Bresse, Mâcon, Ambérieu et Briançon. A la clôture des exercices clos 2014, 2015 et 2016, la SAS Espace Urbain a comptabilisé des provisions pour dépréciation de la valeur de son fonds de commerce d'un montant de 53 668 euros. Pour justifier ces provisions, elle invoque la suppression à venir, au plus tard en 2020, des panneaux publicitaires implantés dans la commune de Bourg-en-Bresse en application de la loi du 12 juillet 2010 portant engagement national pour l'environnement et du décret du 30 janvier 2012 relatif à la publicité extérieure, aux enseignes et aux pré enseignes et explique que le montant de la provision, répartie sur cinq exercices, a été déterminé en multipliant le chiffre d'affaires total dégagé par le fonds de commerce acquis en 2010 par la valeur de l'ensemble des éléments incorporels de ce fonds, puis en divisant la somme obtenue par le montant du chiffre d'affaires tiré des panneaux publicitaires de Bourg-en-Bresse. Il résulte toutefois de l'instruction que ni les chiffres d'affaires de la SAS Espace Urbain, qui se sont élevés, respectivement, à 2 511 032 euros, 2 006 420 euros, 1 883 466 euros et 2 289 981 euros au cours des exercice clos en 2013, 2014, 2015 et 2016, ni ses bénéfices qui ont été de, respectivement, 275 808 euros, 220 778 euros, 238 333 euros et 270 263 euros n'ont subi de baisse du fait de la perspective de la disparition des panneaux publicitaire sur cette commune. Dans ces conditions, la SAS Espace Urbain, qui se borne à de simples allégations quant à l'évènement susceptible d'être directement à l'origine d'une perte de valeur du fonds de commerce acquis en 2010, n'établit ni que la valeur actuelle de cet élément d'actif à la clôture de chaque exercice, que ce soit sa valeur vénale ou sa valeur d'usage, serait devenue inférieure à sa valeur nette comptable. D'autre part, et en tout état de cause, il ne résulte pas de la seule comptabilité analytique sur laquelle la SAS Espace Urbain s'appuie identifiant les éléments de l'actif constitué des panneaux publicitaires implantés dans la commune de Bourg-en-Bresse que cet ensemble différerait, de par ses caractéristiques, des éléments attachés au fonds de commerce de supports publicitaires qu'elle détient. Il s'ensuit qu'en l'absence de dépréciation effective de son fonds de commerce se rattachant à des événements en cours à la clôture des exercices en cause, l'administration était fondée à remettre en cause les provisions de 53 668 euros constituée au titre des exercices vérifiés.
12. En second lieu, la SAS La Ligne Média n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 140 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-PROV-40-10-10, dans sa version d'ailleurs applicable à partir du 8 juin 2022, qui ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle qui lui a été appliquée.
13. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur la fin de non-recevoir opposée par le ministre, que la SAS La Ligne Média n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de la SAS Espace Urbain. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS La Ligne Média est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS La Ligne Média et à la ministre chargée des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 23 janvier 2025, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
Mme Djebiri, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 février 2025.
Le président-rapporteur,
D. Pruvost
Le président-assesseur,
X. Haïli
La greffière,
M. A...
La République mande et ordonne à la ministre chargée des comptes publics, en ce qui la concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
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N° 24LY00609
