Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. C... A... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2018.
Par un jugement nos 2101395, 2200523 du 7 mars 2023, le tribunal administratif de Dijon a, d'une part, constaté un non-lieu à statuer partiel sur les conclusions relatives à concurrence des dégrèvements prononcés en cours d'instance (article 1er) et d'autre part, rejeté le surplus des conclusions des demandes de M. A... (articles 2 et 3).
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 4 mai 2023 et un mémoire en réplique enregistré le 7 février 2024, M. A..., représenté par la Selarl Fidal, demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 2 et 3 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
- l'administration n'a pas répondu à sa demande de recours hiérarchique et il n'a pas bénéficié de cette garantie ;
- il a été privé d'un accès aux pièces comptables saisies par l'autorité judiciaire ;
- il n'a pas été destinataire de la proposition de rectification notifiée à la société Pack Sécurité Protect et à la société HetR Pack Sécurité ;
- s'agissant des impositions supplémentaires au titre de l'année 2018, l'administration a refusé de lui communiquer les éléments auxquels elle a eu accès, en méconnaissance de l'article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
- la méthode de reconstitution des résultats de la société Pack Sécurité Protect est erronée dès lors que des encaissements correspondent à des remboursements et des prêts consentis dans le cadre de ventes de matériels lui appartenant et que des crédits bancaires encaissés ne constituent pas du chiffre d'affaires ;
- s'agissant de l'exercice clos en 2018, il ne pouvait être qualifié de maître de l'affaire de la société Pack Sécurité Portect, étant en détention à compter du 4ème trimestre 2018 ;
- les majorations de 40 % ne sont pas fondées dès lors que l'administration fiscale n'établit pas le manquement délibéré du contribuable.
Par des mémoires, enregistrés le 24 novembre 2023 et 28 février 2024 (non communiqué), le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Par une ordonnance du 8 février 2024, la clôture d'instruction a été reportée et fixée en dernier lieu au 1er mars 2024.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Haïli, président-assesseur,
- et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. C... A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2026 et 2017 et d'un contrôle sur pièces portant sur l'année 2018, diligentés après qu'ont été effectuées une vérification de comptabilité de l'EURL Pack Sécurité Protect, société qui exerçait une activité de surveillance, gardiennage, protection des biens et conseils en sécurité dont l'intéressé était le gérant et l'associé unique, et une vérification de comptabilité de la SAS HetR Pack Sécurité, qui exerçait une activité privée de sécurité. A l'issue de ces contrôles, qui ont conduit l'administration à reconstituer les chiffres d'affaires et résultats de ces sociétés et à considérer que M. A... assurait la gérance de fait de la SAS HetR Pack Sécurité, celui-ci a été assujetti, suivant la procédure contradictoire, à des compléments d'impôt sur le revenu au titre des années 2016, 2017 et 2018 résultant de l'imposition de revenus distribués que l'administration a imposés entre ses mains, d'une part, sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts s'agissant des distributions en provenance de l'EURL Pack Sécurité Protect et, d'autre part, sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts s'agissant des distributions en provenance de la SAS HetR Pack Sécurité. L'administration a corrélativement mis à la charge de M. A... les prélèvements sociaux correspondants et a assorti ces impositions de majorations pour manquement délibéré. Par une décision du 22 mars 2021, l'administration a rejeté la réclamation de l'intéressé portant sur les impositions établies au titre des années 2016 et 2017 à raison de ces distributions. Par une seconde décision du 23 décembre 2021, l'administration a, d'une part, rejeté sa réclamation tendant à la décharge des impositions établies au titre de l'année 2018 à raison des distributions provenant de l'EURL Pack Sécurité Protect après avoir substitué au fondement notifié la base légale du 1° du 1 de l'article 109 du code et, d'une part, partiellement fait droit à sa réclamation portant sur les impositions établies au titre de l'année 2018 à raison des distributions provenant de la SAS HetR Pack Sécurité et prononcé les dégrèvements correspondants. Par un jugement du 7 mars 2023, le tribunal administratif de Dijon, après avoir joint les demandes de M. A... tendant à la décharge des impositions au titre des trois années et constaté un non-lieu à statuer partiel sur ses conclusions relatives aux années 2016, 2017 et 2018 à concurrence de dégrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de ses conclusions. Par la présente requête, M. A... relève appel de ce jugement en tant qu'il a rejeté ses demandes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne les années 2016 et 2017 :
2. En premier lieu, par lettre de son avocat du 13 février 2020, M. A... a présenté ses observations sur les rectifications envisagées et a indiqué en conclusion " Nous sommes à votre disposition pour un rendez-vous avec votre inspecteur principal pour échanger sur ce dossier. ". D'une part, par l'imprécision et l'ambigüité de ses termes ce courrier ne peut être regardé comme une demande de saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur formée par le contribuable. D'autre part, en admettant même que ledit courrier puisse être regardé comme telle, l'administration fiscale n'était pas tenue de donner suite à une telle demande, présentée de manière prématurée avant la réponse faite à ses observations. Par suite, le moyen tiré de la privation de la garantie attachée à la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur doit être écarté.
3. En deuxième lieu, contrairement à ce que soutient l'appelant, il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 16 décembre 2019 régulièrement notifiée à M. et Mme A..., à l'issue d'un examen de situation fiscale personnelle, était accompagnée en annexes des deux propositions de rectification relatives aux vérifications de comptabilité dont ont fait l'objet l'EURL Pack Sécurité Protect et la SAS HetR Pack Sécurité. Il a, ainsi, été mis à même de formuler utilement ses observations, ce qu'il a d'ailleurs fait par un courrier du 13 février 2020.
4. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". L'administration est tenue d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus de tiers et qu'elle a utilisés pour établir les impositions, afin de le mettre en mesure de demander la communication des documents en cause avant la mise en recouvrement des impositions.
5. Conformément à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales qui régit les obligations de l'administration fiscale à l'égard du contribuable quant aux renseignements recueillis auprès de tiers dans le cadre des opérations de contrôle, il résulte de l'instruction et n'est d'ailleurs pas contesté que M. A..., dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle de l'appelant, a été informé par le vérificateur de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis auprès de l'autorité judiciaire sur la base desquels ont été établis le montant des revenus distribués imposables entre ses mains. En outre, informé par les propositions de rectification que les pièces justificatives avaient été saisies par l'autorité judiciaire, il a été mis en mesure de s'adresser à l'autorité judiciaire pour en demander la communication.
6. Si à hauteur d'appel, M. A... fait valoir, d'une part, que sa demande d'accéder aux pièces comptables a été rejetée par une ordonnance du vice-président chargé de l'instruction au tribunal de grande instance de Dijon du 9 octobre 2019, et, d'autre part, qu'il a formulé une nouvelle demande d'accès aux pièces en date du 25 septembre 2020, une telle circonstance est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition mise en œuvre à son encontre par l'administration fiscale. En tout état de cause, il ne résulte pas de l'instruction, en particulier des termes de ses demandes, qui concernent respectivement " la restitution de deux ordinateurs portables et d'une tablette qui aurait vocation à être remis au nouveau gérant de la société ", et " une demande d'autorisation au juge de produire à l'administration fiscale tous les éléments utiles figurant dans la procédure pénale ", que M. A... ait effectué les démarches suffisantes auprès du juge judiciaire en vue de recouvrer, dans la mesure où cela lui était nécessaire, la disposition de la copie des pièces comptables de l'EURL Pack Sécurité Protect.
7. Par suite, les moyens tirés de la méconnaissance des droits de la défense et de la méconnaissance des garanties prévues à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peuvent être que rejetés.
8. En quatrième et dernier lieu, pour contester la régularité de la procédure suivie à son encontre pour établir les impositions mises à sa charge, M. A... ne saurait utilement se prévaloir d'irrégularités dans la procédure d'imposition suivie à l'égard de l'EURL Pack Sécurité Protect et de la SAS HetR Pack Sécurité, contribuables distincts, quand bien même les distributions à raison desquelles il a été imposé trouveraient leur origine dans les éléments recueillis lors du contrôle fiscal de ces sociétés.
En ce qui concerne l'année 2018 :
9. Il résulte de l'instruction que, par lettre du 14 décembre 2020, M A... a indiqué souhaiter rencontrer le vérificateur " afin d'échanger sur ce dossier et, le cas échéant, bénéficier du recours hiérarchique " et qu'à l'issue de la rencontre avec le vérificateur, par courrier de compte-rendu de cette réunion en date du 12 février 2021, ce dernier lui a précisé qu'un recours hiérarchique serait accordé sur simple demande expresse de la part de M. A.... Il n'est pas soutenu par le requérant qu'il aurait effectué postérieurement une telle demande au titre du recours hiérarchique. Par suite, le moyen tiré de la privation de la garantie attachée à la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur doit être écarté.
10. Pour le surplus, l'appelant reprend en appel, sans les assortir d'arguments nouveaux ou de critique utile du jugement, les moyens tirés du défaut d'accès aux pièces du dossier et de la méconnaissance des droits de la défense. Il convient d'écarter ces moyens par adoption des motifs pertinents retenus par les premiers juges aux points 17 à 23 du jugement attaqué.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus distribués par l'EURL Pack Sécurité Protect :
11. Aux termes des deux premiers alinéas du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; ". Aux termes du premier alinéa de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. ". En cas de refus des rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées par une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, il incombe à l'administration d'apporter la preuve de l'existence et du montant des revenus distribués. Il appartient en outre à l'administration d'établir l'appréhension par le contribuable des revenus réputés distribués qu'elle impose entre ses mains, quelle que soit la procédure d'imposition suivie. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la personne morale, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la personne morale qu'il contrôle. Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, la qualité de seul maître de l'affaire suffit à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes ou qu'elles auraient été versées à des tiers étant sans incidence à cet égard.
12. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de l'EURL Pack Sécurité Protect, dont M. A... était le gérant et détenteur de 100 % des parts, portant sur les exercices clos en 2016, 2017 et 2018, l'administration fiscale a notifié à cette société des rectifications du chiffre d'affaires. Par une proposition de rectification n° 3924 du 16 décembre 2019, l'administration fiscale a, sur le fondement de l'article 111 c) du code général des impôts, imposé entre les mains de M. A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes de 85 872 euros au titre de l'année 2016, de 100 174 euros au titre de l'année 2017 et de 142 387 euros au titre de l'année 2018 en tant que rémunérations et avantages occultes, M. A... étant seul maître de l'affaire. Toutefois, dans sa décision du 23 décembre 2021 statuant sur la réclamation présentée par l'intéressé, l'administration fiscale a procédé à une substitution de base légale en qualifiant lesdites sommes de revenus distribués, correspondant à des charges déduites à tort des résultats de la société, imposables sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, dans la même catégorie des revenus de capitaux mobiliers. A la suite des dégrèvements prononcés par l'administration fiscale à l'issue de la réclamation préalable et au cours de la première instance, les rehaussements au titre des revenus distribués s'établissent à la somme de 30 471 euros pour l'année 2016, 65 190 euros pour 2017 et 57 335 euros pour 2018.
13. A défaut d'une comptabilité probante, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'EURL Pack Sécurité Protect, et déterminer les produits à partir des encaissements, l'administration fiscale s'est fondée sur les relevés de comptes bancaires de la société obtenus dans le cadre de son exercice de son droit de communication, puis a procédé au dépouillement des sommes portées au crédit de ces comptes. Elle a identifié l'émetteur des chèques bancaires ou des virements sur la base des procès-verbaux issus de la procédure judiciaire ouverte à l'encontre de la société, sur demande auprès du Parquet de Dijon le 14 février 2019, et aussi de l'exploitation de copies de chèques bancaires obtenues par l'exercice de son droit de communication auprès de plusieurs établissements bancaires les 18 octobre et 25 novembre 2019. A l'issue de ces recoupements, le service a établi la liste de toutes les sommes devant être considérées comme des produits taxables. Enfin, en vertu de l'article 39-1 du code général des impôts, sur la base des éléments communiqués par l'autorité judiciaire et par réalisme économique, l'administration fiscale n'a pas remis en cause les charges initialement déclarées par la société et a, en outre, pris en compte des charges supplémentaires sur salaires non comptabilisés pour les années 2016 et 2018 en rehaussant les rémunérations du personnel à hauteur de 58 % du chiffre d'affaires reconstitué, soit 85 872 euros pour l'exercice 2016 et 49 855 euros pour l'exercice 2018, qui ont été déduites pour la détermination des résultats imposables.
14. Si M. A... fait valoir que certains encaissements bancaires de l'EURL Pack Sécurité Protect ne correspondent pas à des recettes mais à des remboursements, à des prêts et à des produits d'exercices antérieurs, il n'assortit cette contestation d'aucune précision suffisante de nature à remettre en cause la réintégration de sommes effectuée par l'administration fiscale dans le montant du chiffre d'affaires reconstitué. Par suite, et en l'absence de critique utilement articulé sur ladite méthode de reconstitution, l'administration fiscale doit être regardée comme démontrant le bien-fondé de la méthode de reconstitution qu'elle a utilisée et des rectifications qui en résultent.
15. Il résulte de ce qui précède que l'administration fiscale doit être regardée comme justifiant de l'existence et du montant des minorations de résultats de ladite société correspondant aux revenus distribués par cette société.
16. Par ailleurs, alors que l'administration fiscale a fait valoir, dans la proposition de rectification du 16 décembre 2019 concernant l'examen de situation fiscale personnelle sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017, et dans la proposition de rectification n° 2120 du 16 septembre 2020 concernant l'année 2018, que M. A... détenait 100 % des parts de la société et en était le gérant, l'appelant ne conteste pas devant la cour l'appréhension des sommes en cause.
17. Dès lors, c'est à juste titre que les sommes en litige ont été considérées par l'administration fiscale comme des revenus distribués entre les mains de M. A... imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.
En ce qui concerne les revenus distribués par la SAS HetR Sécurité Protect :
18. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de la SAS HetR Sécurité Protect, portant sur les exercices clos en 2016 et 2018 et dans le cadre d'une procédure d'opposition à contrôle fiscal, l'administration fiscale a notifié par proposition de rectification du 13 décembre 2019 à cette société des rectifications du chiffre d'affaires TTC au titre de produits non déclarés et de charges non déductibles de ces exercices. Par une proposition de rectification n° 2120 du 16 septembre 2020, l'administration fiscale a, sur le fondement du 1° de l'article 109-1 du code général des impôts, imposé entre les mains de M. A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les sommes de 58 600 euros au titre de l'année 2016 et de 55 000 euros au titre de l'année 2018 en tant que revenus distribués, M. A... étant regardé comme ayant assuré la gérance de fait de cette société. A la suite des dégrèvements prononcés par l'administration fiscale au cours de la première instance, les rehaussements au titre des revenus distribués s'établissent à 58 600 euros pour l'année 2016 et à 20 800 euros pour 2018.
19. Pour reconstituer le bénéfice taxable de cette société des exercices clos en 2016 et 2018, l'administration fiscale a réintégré des produits imposables non déclarés et a rejeté la déduction de charges non justifiés, sur la base du droit de communication exercé auprès du Procureur de la République de Dijon, au titre de la procédure judiciaire diligentée à l'encontre de cette société et auprès de la Caisse régionale du crédit agricole. A l'issue de cet examen, l'administration fiscale a constaté que des chèques émis par la SAS HetR Sécurité Protect ont été établis à l'ordre de M. C... A... et que ces sommes devaient être considérées comme des revenus distribués à ce dernier.
20. A l'appui de sa requête, M. A... conteste les encaissements ayant pour origine la vente à ladite société de matériels de sécurité privée acquis à titre personnel qu'il a intégralement revendus sans bénéfice à ladite société, cette dernière procédant au paiement au fur et à mesure de ses capacités de règlement. A cette fin, M. A... produit des factures et son compte fournisseur, au titre de chacune des années en litige, dans les livres de la SAS HetR Protect Sécurité. L'appelant précise en outre que, compte tenu du fait que l'Eurl Pack Sécurité Protect avait besoin de trésorerie pour assumer ces charges, il a encaissé les règlements des ventes de matériels achetés personnellement selon les modalités suivantes, soit sur le compte bancaire de cette société dont il était gérant et associé unique, le prix de vente de ces matériels générant de ce fait un compte courant d'associé créditeur pour lui dans cette dernière société, et pour partie sur ses comptes personnels.
21. Il résulte de l'instruction, en particulier du grand livre fournisseurs, que, s'agissant de l'exercice clos 2016, seules les sommes de 9 600 euros, 6 800 euros et 5 200 euros figurent au crédit des écritures comptables sur le compte " Pierre A... ", en tant que sommes dues à M. A... et que s'agissant de l'exercice clos 2018, seules les sommes de 3 500 euros et de 4 200 euros figurent également au crédit de ce compte de tiers. De même, si M. A... produit des factures manuscrites de ventes de matériels établis par ses soins portant la mention de la société SAS HetR Protect Sécurité, acheteur, ces pièces ne permettent pas d'établir de corrélation entre ces factures de ventes et les dettes que ladite société aurait contractée à l'égard de M. A... se présentant comme fournisseur. Ainsi, il ne résulte pas de l'instruction, notamment en l'absence de démonstration précise et corrélée, que lesdites factures puissent être rattachées aux montants portés sur ces écritures comptables, ni qu'elles puissent davantage être rattachées aux encaissements bancaires de M. A... ou de l'EURL Pack Sécurité Protect. Par ailleurs, l'administration fiscale a relevé qu'au cours de la procédure judiciaire, M. A... a admis intervenir auprès des clients afin d'obtenir les paiements des factures, avoir procuration sur les comptes bancaires de la société et l'utilisation de la carte bancaire, avoir tout pouvoir de décision quant à la gestion des affaires et gérer les relations commerciales avec les clients et les fournisseurs. Par suite, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant apporté la preuve de l'appréhension par le requérant des revenus réputés distribués par la société.
22. Il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que lesdites sommes encaissées par M. A..., procédant de l'établissement par le service de suppléments de bénéfices, ont été regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et imposées, à ce titre, dans ses mains, sans qu'importe la circonstance que M. A... a été incarcéré à compter du 29 novembre 2018, ou encore privé de la qualité de gérant de droit ou de fait, laquelle n'est exigée que lorsque les sommes taxées n'ont pas été prélevées sur les bénéfices sociaux.
Sur le bien-fondé des majorations pour manquement délibéré :
23. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) ".
24. M. A... n'apporte aucun élément nouveau et suffisamment circonstancié de nature à remettre en cause l'appréciation portée par les premiers juges, de sorte qu'il y a lieu de rejeter les demandes de décharge présentées à ce titre par l'appelant par adoption des motifs pertinents retenus au point 37 du jugement en litige par les premiers juges.
25. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Sur les frais liés au litige :
26. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, une somme quelconque au titre des frais exposés par la partie appelante.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... A... et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 14 novembre 2024, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
M. Haïli, président-assesseur,
M. Porée, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 5 décembre 2024.
Le rapporteur,
X. Haïli
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
M. B...
La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 23LY01521
