Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre des années 2012 à 2017, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2009 et 31 décembre 2017 ainsi que des pénalités infligées au titre de l'exercice d'une activité occulte de démolition intérieure.
Par un jugement n° 2008418 du 15 février 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire enregistrés le 19 avril 2022 et le 19 décembre 2023, M. B..., représenté par Me Vincent, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 15 février 2022 ;
2°) de le décharger des impositions susmentionnées ;
3°) de condamner l'Etat au remboursement des sommes dégrevées éventuellement saisies par l'administration fiscale, ainsi qu'au paiement des intérêts moratoires y afférant ;
4°) de condamner l'Etat aux entiers dépens ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros, en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- l'administration n'a pas suffisamment motivé son rehaussement à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2017 au regard des exigences de l'article de L. 57 du livre des procédures fiscales ;
- l'administration fiscale n'était pas fondée à qualifier son activité de démolition d'activité occulte dès lors qu'aucune des conditions nécessaires à cette caractérisation n'était remplie au titre des années 2009 à 2017 ;
- l'extension à 10 ans du délai de reprise n'était pas applicable ;
- la procédure d'évaluation d'office aux rehaussements des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2016 n'était pas applicables ;
- il pouvait bénéficier de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2009 à 2017 ;
- les pénalités de 80 % pour activité occulte sur les droits rehaussés ne sont pas justifiées.
Par des mémoires enregistrés le 15 décembre 2022 et le 12 janvier 2024 (non communiqué), le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par le requérant n'est fondé.
Par un courrier du 15 décembre 2023, les parties ont été informées, par application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt de la cour était susceptible d'être fondé sur le moyen relevé d'office tiré de ce qu'il y a lieu de procéder à une substitution de base légale afin d'appliquer aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée et aux rectifications d'impôt sur le revenu, au titre des années 2016 et 2017, la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue au a) de l'article 1729 du code général des impôts, en lieu et place de la pénalité de 80 % prévue au c) du 1 de l'article 1728 de ce code.
Par un mémoire enregistré le 19 décembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a fait connaître ses observations en réponse au moyen relevé d'office.
Par un mémoire enregistré le 19 décembre 2023, M. B... a fait connaître ses observations en réponse au moyen relevé d'office.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ;
- et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique,
Considérant ce qui suit :
1. Le 1er novembre 2009, M. B... a créé une activité de commerce de gros consistant en la récupération de déchets triés, en se plaçant sous le régime de l'autoentrepreneur avec option pour le prélèvement libératoire pour l'impôt sur le revenu et de la franchise en base en matière de taxe sur la valeur ajoutée. En 2018, il a procédé à l'inscription de cette activité d'autoentrepreneur au registre du commerce et des sociétés en y adjoignant une activité de démolition intérieure à celle d'achat-revente de ferraille. Il a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2018, qui a été étendue à la période du 1er novembre 2009 au 31 décembre 2015, au titre de l'exercice d'une activité occulte de démolition intérieure, à l'issue de laquelle par une proposition de rectification du 25 novembre 2019, l'administration a mis à sa charge d'une part, au titre des années 2009 à 2017, des suppléments d'impôt, en matière de bénéfices industriels et commerciaux selon la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions combinées du 1° de l'article L. 73 et du 3° de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du même livre, d'autre part, au titre de l'année 2018, en ce qui concerne l'activité de démolition intérieure, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du même livre, enfin, au titre des années 2016 et 2017, en ce qui concerne l'activité de vente de déchets, des rectifications en matière de bénéfices industriels et commerciaux après mise en œuvre de la procédure d'évaluation d'office prévue par les dispositions combinées du 1° de l'article L. 73 et du 3° de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. Les rectifications résultant de l'exercice de l'activité occulte ont été assorties des majorations prévues au c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. M. B... relève appel du jugement du 15 février 2022 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : " Sont taxés d'office : / 1° à l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application des articles 150-0 E et 150 VG du code général des impôts, les gains nets et les plus-values imposables qu'ils ont réalisés, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L. 67 ; (...) 3° aux taxes sur le chiffre d'affaires, les personnes qui n'ont pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'elles sont tenues de souscrire en leur qualité de redevables des taxes ; (...) ". L'article L. 67 de ce livre prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) ". L'article L. 73 du même livre dispose en outre que : " Peuvent être évalués d'office : / 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...). / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ".
3. Il résulte de l'instruction que, s'agissant de l'année 2016, l'administration fiscale a adressé le 20 juin 2019, à M. B..., la mise en demeure prescrite par les dispositions précitées de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. M. B... n'a pas déclaré ses revenus malgré cette mise en demeure. Ayant été régulièrement mis en demeure de déposer ses déclarations, le requérant ne peut donc pas prétendre échapper à la taxation d'office de ses revenus tirés tant de son activité de vente que de celle de démolition en se bornant à soutenir que l'administration n'aurait pas établi le caractère occulte de cette dernière activité.
4. En second lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, d'une part : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ".
5. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rehaussements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. En revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs.
6. M. B... conteste le caractère suffisant de la motivation de la proposition de rectification du 25 novembre 2019 qui lui a été adressée pour lui faire connaître les rehaussements envisagés par l'administration en ce qui concerne le chiffre d'affaires taxable et les résultats imposables de ses activités au titre de l'année 2017, pour laquelle a été mise en œuvre la procédure de redressement contradictoire prévue aux articles L. 55 et L. 57 du livre des procédures fiscales.
7. Toutefois, cette proposition de rectification précise pour l'année 2017, l'impôt concerné, l'exercice d'imposition, la base d'imposition retenue ainsi que le fondement légal des différents chefs de rectification, en rappelant notamment les dispositions des articles 50-0, 293 B, 302 septies A, A bis et A ter B du code général des impôts définissant les différents régimes d'imposition des bénéfices industriels et commerciaux reconstitués. Ce document expose dans un tableau suffisamment explicite que, s'agissant des années 2009 à 2017, l'activité de prestations de service de démolition intérieure, regardée comme occulte, relevait du régime réel et normal d'imposition. En ce qui concerne la prise en compte des charges, ce document précise que, pour les années où le régime d'imposition dit des " micro BIC ", n'a pas été admis, " malgré l'absence de tout justificatif ", et " dans un souci de conclusion apaisée du contrôle et de réalisme économique ", il a été fait application des abattements forfaitaires applicables dans le cadre du régime d'imposition dit " micro BIC ", soit 50 % en ce qui concerne les prestations de service et 71 % pour les ventes de déchets. Dès lors, cette proposition de rectification expose avec une précision suffisante pour que M. B... puisse la comprendre et la critiquer, la méthode mise en œuvre par le vérificateur pour reconstituer les recettes taxables générées par ses deux activités de démolition intérieure et de ferrailleur. Si le requérant fait valoir que ses revenus au titre de l'année 2017 relevaient du régime d'imposition dit " micro BIC ", cette critique a trait au bien-fondé des impositions en litige et est, en elle-même, sans incidence sur la motivation de la proposition de rectification.
Sur le bien-fondé des impositions :
8. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (...) ". Et aux termes de l'article L. 176 du livre des procédures fiscales : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts lorsque l'administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l'article L. 16-0 BA au titre d'une année postérieure ou lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. (...) ".
9. Dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, son activité est réputée occulte s'il n'est pas en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.
10. S'il résulte de l'instruction que M. B..., qui exerçait concomitamment à son activité de commerce de gros consistant en la récupération de déchets triés, une activité de démolition intérieure depuis la création de son entreprise en 2009, n'a procédé à l'inscription de cette activité en qualité d'autoentrepreneur, au registre du commerce et des sociétés (RCS) que le 10 janvier 2018, et que jusqu'à l'année 2018, il n'a pas faire apparaître de manière distincte les bénéfices tirés de cette activité sur ses déclarations de revenus, il doit être regardé comme établissant, que ce défaut de déclaration constitue une erreur de sa part, dès lors qu'ayant créé une entreprise individuelle, en tant que personne physique, il ne pouvait détenir qu'un seul numéro d'identification, que ce n'est qu'à compter de la promulgation de la loi n°°2014-626 du 18 juin 2014 relative à l'artisanat, au commerce et aux très petites entreprises, qu'a été rendue obligatoire l'immatriculation au registre du commerce et des société des autoentrepreneurs, et que l'intéressé qui a procédé à cette régularisation le 10 janvier 2018 a, de manière cohérente, distingué les bénéfices tirés de ces deux activités sur ses déclarations de revenus, à compter de cette même année 2018. Il s'ensuit que, l'activité de démolition intérieure exercée au titre des années en litige par M. B... ne pouvant être regardée comme une activité occulte, le requérant est fondé à soutenir que le droit de reprise de l'administration était prescrit le 25 novembre 2019, lorsque lui ont été notifiés les rectifications et rappels afférents aux années 2009 à 2015, tant en matière d'impôt sur le revenu, qu'en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
11. En second lieu, aux termes de l'article 293 B du code général des impôts dans sa version applicable aux revenus perçus au titre des années en litige : " I. - Pour leurs livraisons de biens et leurs prestations de services, les assujettis établis en France, à l'exclusion des redevables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, bénéficient d'une franchise qui les dispense du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, lorsqu'ils n'ont pas réalisé : 1° Un chiffre d'affaires supérieur à : a) 82 200 € l'année civile précédente ; b) Ou 90 300 € l'année civile précédente, lorsque le chiffre d'affaires de la pénultième année n'a pas excédé le montant mentionné au a ; 2° Et un chiffre d'affaires afférent à des prestations de services, hors ventes à consommer sur place et prestations d'hébergement, supérieur à : a) 32 900 € l'année civile précédente ; b) Ou 34 900 € l'année civile précédente, lorsque la pénultième année il n'a pas excédé le montant mentionné au a. (...) ".
12. Il résulte de l'instruction et notamment de la proposition de rectification du 25 novembre 2019, que pour les années 2016, 2017 et 2018, les montants proratisés des chiffres d'affaires reconstitués par l'administration au titre de l'activité de démolition réalisés par M. B..., concernant les années de référence, étaient supérieurs aux seuils applicables. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a remis en cause l'application du régime de la franchise en base de taxe sur la valeur ajoutée.
Sur les pénalités :
13. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts alors : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. (...) " et aux termes de l'article 1729 de ce code : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
14. Il résulte de ce qui précède que l'activité de démolition intérieure exercée par M. B... pendant les années 2016 et 2017, non prescrites ne pouvait être qualifiée d' " activité occulte " au sens des dispositions précitées du c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. C'est par suite à tort que l'administration a fait application, sur le montant des droits mis à la charge de M. B... au titre de son activité de démolition intérieure des années 2016 et 2017, de la majoration de 80 % prévue par ces dispositions.
15. Toutefois, lorsque l'administration n'établit pas l'existence, de la part du contribuable, de l'exercice d'une activité occulte, il appartient au juge de rechercher si les éléments qui étaient invoqués par l'administration pour justifier de la majoration pour activité occulte permettent, à défaut d'établir cette dernière, de caractériser la mauvaise foi du contribuable et de substituer à la majoration de 80 % appliquée par l'administration la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts.
16. En l'espèce, compte tenu du caractère systématique et répété des omissions déclaratives imputées à M. B... et de l'importance des sommes omises, l'administration établit l'existence de manquements délibérés au titre des deux années 2016 et 2017. L'administration fiscale est par suite fondée à demander que soit substitué au taux de 80 % initialement retenu pour la pénalité prévue en cas d'activité occulte, le taux de 40 % correspondant à la pénalité prévue en cas de manquement délibéré, en ce qui concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2016 et 2017. En revanche, en l'absence de dépôt de déclaration en matière de taxe sur la valeur ajoutée, le ministre n'est pas fondé à solliciter la substitution de ces mêmes dispositions du a) de l'article 1729 du code général des impôts.
17. Il résulte de ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon ne l'a pas déchargé, d'une part, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignées au titre des années 2012 à 2015, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2015, à raison des revenus tirés de son activité de démolition intérieure, d'autre part, en ce qui concerne les pénalités dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, au titre des années 2016 et 2017, de la différence entre la majoration de 80 % prévue par le c) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts et la majoration de 40 % prévue par le a) de l'article 1729 de ce code, enfin, en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre des années 2016 et 2017, des pénalités dont ces rappels ont été assortis.
Sur les conclusions tendant au remboursement des sommes versées et au versement d'intérêts moratoires :
18. Il résulte des dispositions de l'article L. 208 du livre de procédures fiscales que le présent arrêt accordant la décharge partielle des impositions en litige, le remboursement des sommes correspondantes est de droit. En l'absence de litige né et actuel opposant le requérant au comptable concernant le versement des intérêts moratoires, les conclusions tendant au versement par l'administration de ces intérêts sont prématurées et doivent être rejetées comme irrecevables.
Sur les frais liés à l'instance :
19. Pour l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'Etat les frais d'instance exposés par M. B... et non compris dans les dépens. Enfin, en l'absence de dépens, la demande présentée sur le fondement de l'article R. 761-1 du même code ne peut qu'être également rejetée.
DECIDE :
Article 1er : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 à 2015, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2015 et des pénalités y afférentes, à raison des revenus tirés de son activité de démolition intérieure ainsi que des pénalités dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur auxquels il a été assujetti au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2017.
Article 2 : Le taux de 40 % prévu par le a) de l'article 1729 du code général des impôts est substitué au taux de 80 % prévu par le c) de cet article pour la majoration dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. B... a été assujetti au titre au titre des années 2016 et 2017.
Article 3 : M. B... est déchargé de la différence entre la majoration au taux de 80 % dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2016 et 2017 et celle de 40 % qui lui est substituée par l'article 2 du présent arrêt.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Lyon du 15 février 2022 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 18 janvier 2024 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme Rémy-Néris, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er février 2024.
La rapporteure,
P. Dèche
Le président,
F. Bourrachot,
La greffière,
A-C. Ponnelle
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
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N° 22LY01165
lc
