Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de les décharger, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2012 pour un montant total de 156 268 euros.
Par un jugement n°2000163 du 1er mars 2022, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et trois mémoires, enregistrés les 29 avril 2022, 23 décembre 2022, 2 février 2023 et 24 février 2023, M. et Mme B..., représentés par Me Chausse, demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement et leur accorder la décharge sollicitée en première instance ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- le jugement est entaché d'irrégularité dès lors que le sens des conclusions du rapporteur public n'était pas suffisamment précis au regard des dispositions de l'article R. 711-3 du code de justice administrative ;
- la procédure suivie devant le tribunal a ainsi méconnu les stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le tribunal a inversé la charge de la preuve s'agissant de sa réponse au moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- l'administration ayant la faculté de procéder au recouvrement des impositions supplémentaires en matière d'impôts directs soit au moyen de rôles rendus exécutoires soit par voie d'avis de mise en recouvrement alors que la procédure d'émission d'un avis de mise en recouvrement est plus favorable au contribuable que celle relative à l'émission d'un rôle supplémentaire, la différence de traitement instituée entre les contribuables méconnaît le principe d'égalité, le droit au recours et le principe des droits de la défense consacré aux articles 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;
- l'administration fiscale a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales dès lors qu'ils avaient demandé la communication le 24 décembre 2015 des éléments d'informations recueillis dans le cadre du droit de communication exercé auprès de la société Carrières de la Loire Delage SA et que le courrier reçu le 3 juin 2016 ne comportait pas ces éléments ;
- la proposition de rectification du 6 novembre 2015 est insuffisamment motivée en méconnaissance du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration n'a tenu compte que des éléments recueillis auprès de la société Carrières de la Loire Delage SA et de la seule liste des actionnaires qui lui a été fournie à ce stade alors que les contribuables ont produit des éléments permettant d'identifier précisément les titres cédés ;
- le taux appliqué aux intérêts de retard est manifestement excessif en comparaison du taux directeur de la Banque centrale européenne et du taux de l'intérêt légal et méconnaît l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- l'intérêt de retard n'est pas dû dès lors que les contribuables se sont conformés au rescrit délivré par l'administration pour établir leur déclaration ;
- la majoration appliquée en vertu de l'article 1758 A du code général des impôts méconnaît les articles 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;
- ils sont fondés à se prévaloir de leur droit à l'erreur au regard des dispositions de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration dès lors qu'ils n'ont commis qu'une erreur matérielle.
Par trois mémoires en défense, enregistrés les 30 novembre 2022, 23 janvier 2023 et 21 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Une ordonnance du 4 septembre 2023 a fixé la clôture de l'instruction au 4 octobre 2023.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la Déclaration des droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 ;
- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Rémy-Néris, première conseillère,
- et les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., alors administrateur et directeur général délégué de la société Carrières de la Loire Delage SA, en a démissionné le 14 décembre 2012 dans le cadre de son départ à la retraite. Il a auparavant fait une donation à ses enfants de 1 252 actions de la société qu'il détenait et a cédé le reste, soit 6 403 actions, en réalisant à cette occasion une plus-value de 2 704 704 euros. Après avoir fait valider sa méthode de calcul par un rescrit fiscal obtenu le 7 mars 2013, M. B... a déclaré cette plus-value au titre de ses revenus de l'année 2012 en lui appliquant le régime de l'exonération partielle prévue par l'article 150-0 D ter du code général des impôts, soit un abattement de 1 400 296 euros au titre de 3 315 actions détenues depuis plus de 8 ans et une plus-value imposable ramenée ainsi à 1 304 408 euros. Toutefois, à la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause l'abattement ainsi pratiqué par M. B... en estimant, d'une part, que le calcul du prix d'acquisition des titres issus d'une succession de 2007 était erroné, et d'autre part, que le calcul de la durée de détention de ses titres était également erroné. Elle a ainsi rectifié le montant de la plus-value imposable à 1 898 967 euros. Par proposition de rectification du 6 novembre 2015, elle a notifié à M. et Mme B... au titre de l'année 2012 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, assorties des intérêts de retard et d'une majoration de 10%, de prélèvements sociaux et de contribution sur les hauts revenus pour un montant total de 156 268 euros. M. et Mme B... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions, en droits et pénalités.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. En application de l'article R. 711-3 du code de justice administrative, " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne ".
3. Pour l'application de ces dispositions, il appartient au rapporteur public de préciser, en fonction de l'appréciation qu'il porte sur les caractéristiques de chaque dossier, les raisons qui déterminent la solution qu'appelle, selon lui, le litige, et notamment d'indiquer, lorsqu'il propose le rejet de la requête, s'il se fonde sur un motif de recevabilité ou sur une raison de fond, et, de mentionner, lorsqu'il conclut à l'annulation d'une décision ou à la satisfaction totale ou partielle du demandeur, les moyens qu'il propose d'accueillir.
4. Il résulte des principes visés au point 3 qu'en l'espèce, c'est à bon droit que le rapporteur public devant le tribunal s'est limité à mentionner un " rejet au fond " de la requête C... et Mme B... sans remplir la rubrique intitulée " sens des conclusions et moyens ou causes retenus " puisqu'il ne concluait pas à une décharge totale ou à une réduction des impositions contestées. En outre, la circonstance qu'il ait refusé de communiquer ses conclusions à l'issue de l'audience à l'une des parties n'a aucune incidence sur la régularité de la procédure suivie devant le tribunal. Dans ces conditions, les requérants ne sont ni fondés à soutenir que les dispositions visées au point 2 ont été méconnues ni que les stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ont été méconnues dès lors que M. et Mme B... ont été régulièrement représentés à l'audience par leur avocat qui a pu répondre aux conclusions du rapporteur public et qu'ils ont eu la possibilité de présenter une note en délibéré, faculté dont ils n'ont pas usé.
5. D'autre part, s'ils soutiennent que le tribunal a inversé la charge de la preuve s'agissant de la mise en œuvre des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, un tel moyen se rattache non à la régularité mais au bien-fondé du jugement attaqué dont la cour a à connaître uniquement par la voie de l'effet dévolutif.
Sur le bien-fondé du jugement attaqué :
6. En premier lieu, les requérants soutiennent qu'en ce qu'elles prévoient, d'une part, la possibilité pour l'administration de choisir de mettre en recouvrement des impositions supplémentaires soit par l'émission d'un rôle supplémentaire, soit en notifiant au contribuable un avis de mise en recouvrement et, d'autre part, que les mentions devant obligatoirement figurer sur un avis d'imposition sont moins complètes que celles devant figurer sur un avis de mise en recouvrement, les dispositions de l'article L. 253 et de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales auraient pour effet de soumettre des contribuables placés dans une situation identique à une différence de traitement constitutive d'une rupture d'égalité devant la loi fiscale et méconnaissant le droit au recours et le principe des droits de la défense consacré aux articles 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen. Toutefois, un tel moyen est irrecevable dès lors qu'il n'a pas été présenté par mémoire distinct soumettant à la cour une question prioritaire de constitutionnalité. En tout état de cause, il résulte d'une décision du Conseil d'Etat n°458998 du 19 juillet 2022 que cette question ne présente pas un caractère sérieux et que le Conseil d'Etat a refusé de renvoyer au Conseil constitutionnel une telle question prioritaire de constitutionnalité.
7. En deuxième lieu, M. et Mme B... soutiennent que la procédure suivie est irrégulière dès lors que l'administration ne leur a pas communiqué avant la mise en recouvrement des impositions, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, les éléments d'information qu'elle avait recueillis dans le cadre du droit de communication exercé auprès de la société Carrières de la Loire Delage SA alors qu'ils en avaient fait la demande par courrier du 24 décembre 2015. Toutefois, ainsi que l'ont jugé à bon droit les premiers juges, l'administration justifie par les pièces qu'elle a produit en première instance que les requérants ont été destinataires de deux plis adressés le 3 juin 2016 et reçus le lendemain, ce que ne contestent pas M. et Mme B.... Si ces derniers font valoir que les deux plis contenaient la même réponse aux observations du contribuable et non les éléments que l'administration avait recueillis dans le cadre de son droit de communication, l'administration a justifié de l'envoi et de la réception de ce pli et il appartenait aux contribuables d'effectuer les diligences nécessaires auprès de l'administration pour en obtenir communication. La circonstance que le courrier comportant ces éléments ne mentionne pas " lettre avec A.R. " à l'instar de la réponse aux observations du contribuable n'a aucune incidence sur la preuve de l'envoi et la réception de ce pli dès lors que l'administration a produit l'avis de réception correspondant.
8. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter, outre la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base des redressements, ceux des motifs pour lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés qui sont nécessaires pour permettre au contribuable de formuler utilement ses observations.
9. Il résulte de l'instruction que la proposition de rectification adressée par l'administration à M. et Mme B... a rappelé de manière suffisamment précise les bases juridiques applicables, s'agissant notamment de l'imposition des plus-values de cession de titres et des abattements applicables, les principes de détermination du prix d'acquisition des titres de la société Carrière de la Loire Delage SA et ceux de la durée de détention des titres ainsi que les motifs pour lesquels, d'une part, elle estimait que le rescrit émis le 7 mars 2013 ne lui était pas opposable et, d'autre part, l'administration estimait pouvoir remettre en cause le prix d'acquisition des titres et la durée de détention de ceux-ci en l'absence de caractère identifiable des titres détenus par M. B.... Les requérants ont ainsi été en mesure de formuler des observations utiles ce qu'ils ont fait le 24 décembre 2015. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté. En outre, l'exigence de motivation résultant de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales vise l'énoncé, mais non le bien-fondé des motifs retenus.
10. D'ailleurs, aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci [...] ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation [...] / 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres ".
11. S'agissant du bien-fondé du motif opposé par l'administration tiré de l'absence d'identification des titres détenus par M. B..., il résulte de l'instruction que la liste des actionnaires de l'année 2012 transmise par la société dans le cadre du droit de communication le 3 avril 2015, le compte individuel d'inscription de titres numéro d'ordre 13, le registre des comptes 4 et 10 individuels d'inscription de titres et le registre des mouvements de titres produits par les contribuables ne mentionnent que des titres identifiables par bloc, représentant un certain montant d'actions, et n'étaient pas individualisables en l'absence de tout numéro d'identification par unité. Il en résulte que le service n'a pas été en mesure de déterminer pour chaque action leurs dates et prix d'acquisition et de cession et a ainsi appliqué s'agissant de titres fongibles la valeur moyenne pondérée de ces titres pour déterminer le prix d'acquisition par M. B.... Cette méthode de détermination du prix de revient de ces titres a eu comme conséquence, sur le calcul de l'abattement de la plus-value taxable à l'impôt sur le revenu, que les titres donnés en 2012 aux enfants C... et Mme B... ont été imputés sur les titres les plus anciens acquis entre 1994 et 1998 et non ceux reçus en 2007 de la succession Delage en vertu du III de l'article 150-0 D ter du code général des impôts générant une plus-value exonérée du fait d'une détention supérieure à huit ans ramenée de 1 400 296 euros, telle que déclarée, à 902 665 euros. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à contester le bien-fondé du motif des rectifications opérées.
12. En quatrième lieu, les requérants réitèrent en appel le moyen tiré de ce que le taux appliqué aux intérêts de retard est manifestement excessif au regard des stipulations de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales. Il y a lieu pour la cour d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 11 et 12 de son jugement.
13. En cinquième lieu, s'ils soutiennent que l'intérêt de retard n'est pas dû dès lors qu'ils se sont conformés au rescrit délivré par l'administration pour établir leur déclaration, ils ne contestent pas en appel l'inopposabilité de ce rescrit au regard du montant erroné du prix d'acquisition des 4 340 titres issus de la succession Delage le 25 mai 2007 mentionné dans leur demande.
14. En sixième lieu, si les requérants soutiennent que la majoration appliquée en vertu de l'article 1758 A du code général des impôts méconnaît les principes visés aux articles 6 et 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen, un tel moyen est irrecevable dès lors qu'il n'a pas été présenté par mémoire distinct soumettant à la cour une question prioritaire de constitutionnalité.
15. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 123-1 du code des relations entre le public et l'administration, issu de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance : " Une personne ayant méconnu pour la première fois une règle applicable à sa situation ou ayant commis une erreur matérielle lors du renseignement de sa situation ne peut faire l'objet, de la part de l'administration, d'une sanction, pécuniaire ou consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due, si elle a régularisé sa situation de sa propre initiative ou après avoir été invitée à le faire par l'administration dans le délai que celle-ci lui a indiqué. / (...) ". Il résulte de ces dispositions que ne peuvent être sanctionnées les erreurs régularisables commises pour la première fois de bonne foi.
16. Les requérants invoquent leur droit à l'erreur issu des dispositions précitées pour contester les cotisations supplémentaires mises à leur charge. Toutefois, ils ne sont pas fondés à s'en prévaloir dès lors que ces dispositions sont postérieures à la mise en recouvrement des impositions en litige qui a eu lieu le 31 décembre 2016. En outre, ils ne démontrent pas entrer dans les prescriptions de ces dispositions n'ayant pas régularisé leur déclaration de leur propre initiative alors que l'administration n'était pas tenue de les inviter à le faire dès lors qu'elle a opéré un contrôle.
17. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
Sur les frais liés au litige :
18. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme B... la somme qu'ils réclament au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : La requête C... et Mme B... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et à Mme D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 21 décembre 2023 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme Rémy-Néris, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 18 janvier 2024.
La rapporteure,
V. Rémy-Néris
Le président,
F. Bourrachot
La greffière,
A-C. Ponnelle
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N°22LY01320
kc
