Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2012 et 2013 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1906547 du 29 juin 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire enregistrés le 31 août 2021 et le 31 décembre 2022, M. A..., représenté par Me Besson, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 29 juin 2021 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il avait satisfait à la demande d'éclaircissement et de justification et la procédure de taxation d'office n'était pas applicable notamment à la somme de 608 000 dirhams ;
- l'administration n'a pas satisfait à l'obligation de communiquer les documents obtenus dans le cadre de l'exercice de son droit de communication ;
- les sommes de 308 000, 300 000, 70 000 et 218 400 dirhams ne peuvent être qualifiées de revenus d'origine indéterminée ;
- les sommes de 18 500 euros et 137 850 euros ayant été remboursées à la société Carnot Voyage, il peut bénéficier du droit à restitution des impositions correspondantes ;
- les pénalités pour manquement délibéré et pour manœuvres frauduleuses ne sont pas applicables en l'espèce.
Par des mémoires enregistrés le 1er juin 2022 et le 16 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- le litige est limité à l'imposition des sommes taxées d'office en tant que revenus d'origine indéterminée et de celles imposées en application de la procédure de rectification contradictoire comme revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;
- la mise en demeure de compléter la réponse apportée par le contribuable était justifiée et suffisamment précise ;
- les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues ;
- le requérant ne démontre pas, ainsi qu'il lui incombe, l'exagération des impositions supplémentaires mises à sa charge au titre des revenus d'origine indéterminée ;
- l'imposition des revenus réputés distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers est justifiée ;
- l'application des pénalités est également justifiée.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure,
- les conclusions de Mme Le Frapper, rapporteure publique,
- les observations de Me Besson, représentant M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2012 et 2013 à l'issue duquel l'administration lui a adressé une proposition de rectification du 22 décembre 2015 comportant des rectifications relatives à des revenus d'origine indéterminée, taxés d'office sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ainsi que des rectifications opérées après mise en œuvre de la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales en ce qui concerne notamment des revenus distribués en provenance de la société par actions simplifiées (SAS) Carnot Voyages dont M. A... était le président et l'associé majoritaire. M. A... relève appel du jugement du 29 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités dont elles ont été assorties.
Sur la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu en application des articles 156 et 199 septies du code général des impôts, ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) Les demandes visées aux alinéas précédents doivent indiquer explicitement les points sur lesquels elles portent et mentionner à l'intéressé le délai de réponse dont il dispose en fonction des textes en vigueur. ". Aux termes de l'article L. 16 A de ce même livre : " Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. / Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite. ". Selon l'article L. 69 du même livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".
3. Si l'administration ne peut régulièrement taxer d'office, en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, les sommes dont elle n'ignore pas qu'elles relèvent d'une catégorie précise de revenus, elle peut en revanche procéder à cette taxation d'office si, au vu des renseignements dont elle disposait avant l'envoi de la demande de justifications fondée sur l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et des réponses apportées par le contribuable à cette demande, la nature des sommes en cause, et donc la catégorie des revenus à laquelle elles seraient susceptibles de se rattacher, demeure inconnue.
4. Il résulte de l'instruction que, dans sa réponse du 6 novembre 2015 à la demande de justifications sur l'origine et la nature de deux versements en espèces, les 6 mai et 17 juillet 2013, constatés sur son compte bancaire ouvert au Maroc pour des montants respectifs de 308 500 dirhams et de 300 000 dirhams, M. A... a produit la copie d'un document daté du 14 juin 2013 intitulé " attestation de reconnaissance de dette " portant sur une somme de 608 000 dirhams. Contrairement aux affirmations de l'appelant, les informations contenues dans ce document qui ne comportaient aucune précision et justification sur la date, la nature et les modalités du versement de ce prêt ainsi que sur son remboursement et dont il n'est pas établi qu'il aurait été enregistré auprès de l'administration marocaine, les tampons figurant sur ce document n'ayant pas d'autre objet que d'en légaliser la signature, n'étaient ni suffisamment précises ni vérifiables. L'administration l'a alors mis en demeure, le 10 novembre 2015, de compléter sa réponse concernant notamment cette reconnaissance de dette, en précisant les détails des modalités de versement et de remboursement du prêt ainsi que son existence et sa date, en l'absence d'enregistrement de ce prêt. Si par courrier du 16 décembre 2015, M. A... a répondu à cette mise en demeure, l'administration l'a assimilé à un défaut de réponse en ce qui concerne l'existence et la réalité du prêt litigieux. Il résulte ainsi de l'instruction, qu'au vu des renseignements dont disposait l'administration avant l'envoi des demandes de justifications sur le fondement des articles L. 16 et L. 16 A du livre des procédures fiscales, et des réponses apportées par la contribuable, la nature des sommes en cause était demeurée inconnue. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir que la procédure de taxation d'office mise en œuvre sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales était irrégulière au motif que l'administration disposait d'informations suffisantes pour ne pas imposer les sommes en litige comme des revenus d'origine indéterminée. Le moyen tiré de l'irrégularité de la mise en œuvre de cette procédure d'imposition doit donc être écarté.
5. En second lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
6. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration, celle-ci est alors tenue de les lui communiquer.
7. Il résulte de l'instruction et notamment des termes de la proposition de rectification adressée le 22 décembre 2015 à M. A..., que l'administration n'a usé du droit de communication qu'elle détient en application des dispositions des articles L. 83 et L. 85 du livre des procédures fiscales qu'en vue d'obtenir des renseignements relatifs au compte détenu par l'intéressé auprès de la Banque Populaire et que les informations obtenues ont concerné douze crédits bancaires sur l'ensemble des rectifications en litige. Il résulte également de l'instruction et il n'est pas contesté, qu'au 29 février 2016, date à laquelle l'intéressé a répondu à la proposition de rectification du 22 décembre 2015, en sollicitant la " communication de toutes les pièces obtenues par l'administration dans le cadre de l'exercice de son droit de communication sur lesquels elle s'était fondée pour procéder aux rehaussements litigieux ", M. A... qui était titulaire du compte bancaire concerné avait d'ailleurs transmis à l'administration des copies de chèques encaissés sur ce compte en répondant à la demande de justifications qui lui avait été adressée. Par ailleurs, M. A... n'établit pas qu'il n'aurait pas pu avoir effectivement accès aux documents communiqués par la Banque Populaire à l'administration. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté. Enfin, M. A... n'est pas fondé à invoquer, à cet égard, les énonciations de l'instruction 13 L-6-06 du 21 septembre 2006 ainsi que celles du paragraphe n° 210 de la doctrine administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-CF-PGR-30-10, qui, s'agissant d'une question afférente à la régularité de la procédure d'imposition, ne peuvent être regardées comme comportant une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus d'origine indéterminée :
8. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition ".
9. Ainsi qu'il a été exposé au point 4, les impositions en litige ont été régulièrement taxées d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, faute pour M. A... d'avoir suffisamment répondu aux demandes de justifications qui lui avaient été adressées sur le fondement de l'article L. 16 du même livre. Il lui appartient, par suite, de démontrer le caractère exagéré des impositions mises à sa charge.
10. En premier lieu, l'examen de la situation fiscale personnelle de M. A... a révélé l'existence de deux versements en espèces les 6 mai et 17 juillet 2013, de respectivement 300 000 et 308 500 dirhams marocains sur son compte ouvert à la banque BNP Paribas au Maroc, qui selon le requérant correspondraient à un prêt qui lui aurait été consenti et dûment constaté par une reconnaissance de dette, établie le 14 juin 2013 et revêtue du sceaux de l'administration marocaine qui a mentionné les dates des 18 et 19 juillet 2013. Le requérant fait également valoir qu'il a produit à l'administration la copie d'un chèque daté du 15 décembre 2015 correspondant à la restitution à son créancier de la somme de 608 000 dirhams marocains ainsi que la copie d'un courrier du 26 novembre 2015 de l'avocat de ce créancier le mettant en demeure de restituer la somme concernée. Toutefois, ainsi que le fait valoir l'administration, cette demande de remboursement qui est intervenue au moment des opérations de contrôle ne correspond pas aux termes de la reconnaissance de dette susmentionnée qui précise que M. A... n'était astreint à aucun remboursement avant cinq ans. Cette demande précise également le motif du prêt concerné, alors que la reconnaissance de dette ne précisait aucun motif correspondant aux versements concernés. Dans ces conditions, et alors que l'administration fait valoir sans être contestée que les montants indiqués sur ce document en chiffres (608 000) et en lettres (600 800) ne correspondent pas exactement aux crédits litigieux d'un montant total de 608 500 dirhams, le requérant ne peut être regardé comme établissant l'existence du prêt dont il fait état, ni par suite, l'origine des sommes en litige.
11. En second lieu, le requérant n'apporte pas plus en appel qu'en première instance d'élément permettant d'établir que les deux versements en espèces des 3 mars et 26 avril 2013, de respectivement 70 000 et 219 400 dirhams marocains sur son compte ouvert à la banque BNP Paribas au Maroc correspondraient à des dons manuels consentis par son père résidant au Maroc.
En ce qui concerne les revenus réputés distribués :
12. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. /Les sommes imposables sont déterminées pour chaque période retenue pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés par la comparaison des bilans de clôture de ladite période et de la période précédente selon des modalités fixées par décret en conseil d'Etat " et aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes. /Nonobstant toutes dispositions contraires, lorsque ces sommes sont remboursées postérieurement au 1er janvier 1960, à la personne morale qui les avait versées, la fraction des impositions auxquelles leur attribution avait donné lieu est restituée aux bénéficiaires ou à leurs ayants cause dans des conditions et suivant des modalités fixées par décret (...) ".
13. Il résulte de l'instruction que l'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, sur le fondement du 2° de l'article 109 du code général des impôts, les sommes de 18 500 euros et de 137 850 euros qu'elle a estimé constituer des revenus réputés distribués entre les mains de M. A... et qui avaient été mis à sa disposition par la société Carnot Voyage, dont il était associé majoritaire et gérant. Le requérant soutient que ces sommes constituent des avances consenties à son associé au sens des dispositions du a de l'article 111 du code général des impôts qui ont fait l'objet de remboursements par une écriture en débit de son compte courant d'associé du 1er janvier 2015 et par la remise d'espèces pour 137 190 euros au cours de l'année 2014. Toutefois, la seule circonstance que ces sommes auraient fait l'objet de remboursements ne suffit pas à établir qu'elles présentaient le caractère d'avances, de prêts ou d'acomptes ni, en tout état de cause, que M. A... pouvait obtenir la restitution des impositions y afférentes sur le fondement des dispositions du a de l'article 111 du code général des impôts et des articles 49 bis à 49 sexies de l'annexe III au code général des impôts.
Sur les pénalités :
14. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ; (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...). ".
En ce qui concerne la majoration de 40 % :
15. En premier lieu, l'administration justifie l'application des pénalités pour manquement délibéré aux rectifications dont M. A... a personnellement fait l'objet au titre des années 2012 et 2013 en lui opposant l'importance des sommes dissimulées, la nature des revenus d'origine indéterminée, ainsi que l'écart entre les revenus imposables et les revenus déclarés. En se bornant à faire état de la provenance familiale des sommes en litige, le requérant ne conteste pas valablement, le principe de l'application de ces pénalités. L'administration doit être ainsi regardée comme apportant la preuve que M. A... est l'auteur de manquements intentionnels, justifiant l'application des pénalités de 40 % prévues par les dispositions précitées du a de l'article 1729 du code général des impôts.
16. En second lieu, les paragraphes 84 à 86 de la doctrine référencée 13 N-1-07 du 19 février 2007, reprise dans le BOFIP BOI-CF-INF-10-20-20 ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui précède et ne sont, par suite, pas invocables sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne la majoration de 80 % :
17. En premier lieu, pour appliquer la majoration de 80 % aux revenus réputés distribués en provenance de la société Carnot Voyage, l'administration a relevé que M. A... avait directement encaissé sur son compte personnel un chèque d'un montant de 18 500 euros qui avait été comptabilisé dans les écritures de la société comme le remboursement d'un trop-perçu d'un client. L'administration a également relevé que M. A... qui était en possession d'une somme de 137 500 euros en espèces lors de son contrôle par les services de la douane française le 16 novembre 2013, alors qu'il s'apprêtait à prendre un vol pour le Maroc a déclaré que cet argent provenait de la vente de billets d'avion et n'avait pas été comptabilisé en recettes dans les comptes de la société. En outre, l'administration fait valoir que le requérant qui était le président et l'actionnaire principal de la société, à hauteur de 99,64 % ne pouvait ignorer l'importance des recettes dissimulées qu'il a personnellement appréhendées. Dans ces conditions, et alors que le requérant ne peut utilement faire valoir que les sommes en litige ont été remboursées à la société, l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de la mise en œuvre de procédés ayant pour objet d'égarer le service dans son pouvoir de contrôle. Elle justifie ainsi de l'application de la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses.
18. En second lieu, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 60 et 70 de la doctrine BOI-CF-INF-10-20-20 du 12 septembre 2012, qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application en l'espèce.
19. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter ses conclusions tendant à ce qu'il soit mis à la charge de l'État le versement de la somme de 2 500 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 23 mars 2023 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme Rémy-Néris, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 avril 2023.
La rapporteure,
P. DècheLe président,
F. Bourrachot
La greffière,
A.-C. Ponnelle
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 21LY02901
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