Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1906187 du 18 mai 2021, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 13 juillet 2021 et le 3 novembre 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Vogel, demandent à la cour, dans le dernier état de leurs écritures :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes, ou, à titre subsidiaire, une décharge partielle à concurrence de la somme de 120 726,32 euros ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi que la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la reconnaissance d'un abus de droit suppose de définir préalablement le terme de soulte ;
- il ne peut être reproché au contribuable l'appréhension d'une proportion significative de liquidités alors que l'article 150-0 B ter du code général des impôts a consacré la liberté de décider l'émission d'une soulte et a défini un seuil de 10% qui n'a pas été dépassé ;
- l'émission d'une soulte n'est pas contraire à l'intérêt de la société holding bénéficiaire de l'apport ;
- l'interprétation nouvelle de la loi fiscale leur a été opposée rétroactivement ;
- les premiers juges ont mal apprécié les éléments produits au débat en jugeant que l'émission de la soulte n'avait pu être inspirée par aucun motif autre que fiscal, alors que l'apport à une société holding a comporté de multiples inconvénients et contraintes que la soulte a rendu acceptables en permettant l'adhésion au projet de restructuration et que les opérations en litige ne sont ainsi pas constitutives d'un abus de droit ;
- les rectifications n'ont pu être légalement établies sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ;
- ils sont éligibles au dispositif d'abattement renforcé prévu à l'article 150-0 D du code général des impôts, en cas d'imposition dans la catégorie des plus-values mobilières.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 juin 2022, le 4 août 2022 et le 16 novembre 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme B... ne sont pas fondés et demande à la cour que l'imposition des revenus taxés sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts soit maintenue dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières en application de l'article 150-0 A du même code, cette substitution de base légale ne privant les requérants d'aucune garantie, et emportant une décharge d'un montant de 118 000 euros, dès lors notamment que seuls 471 des 485 titres apportés sont éligibles au bénéfice de l'abattement renforcé et que les requérants ne démontrent pas que les 14 titres restants ouvrent droit à l'abattement de droit commun ou à l'abattement renforcé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Le Frapper, première conseillère,
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., dirigeant et associé majoritaire de la société par actions simplifiée Achat Electronique Service (SAS AES), a constitué le 27 avril 2015 la société holding PHR, dont il était alors l'unique actionnaire, par apport de la totalité des 485 actions de la SAS AES qu'il détenait. Il a reçu en contrepartie de cet apport 2 000 actions de la SAS PHR ainsi qu'une soulte de 200 000 euros, laquelle a été placée au titre de l'année 2015, avec les plus-values d'apport de titres, en report d'imposition sur le fondement de l'article 150-0 B ter du code général des impôts. Selon proposition de rectification contradictoire du 31 juillet 2017, l'administration fiscale a remis en cause, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le report d'imposition de la seule soulte stipulée au profit de M. B..., à l'origine d'un rehaussement, assorti d'intérêts de retard et d'une majoration de 80% pour abus de droit, des cotisations d'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et des prélèvements sociaux sur les produits de placement auxquels M. et Mme B... ont été assujettis au titre de l'année 2015. M. et Mme B... relèvent appel du jugement du 18 mai 2021 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de ces impositions supplémentaires.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
2. Aux termes, d'une part, de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.
3. Aux termes, d'autre part, du I de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2015 : " L'imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d'un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s'y rapportant tels que définis à l'article 150-0 A à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (...) / Les apports avec soulte demeurent soumis à l'article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus (...) ". En application de l'article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu'une personne physique retire d'un apport de titres ou droits est soumise à l'impôt sur le revenu au titre de l'année de sa réalisation. Toutefois, le contribuable bénéficie, en vertu des dispositions précitées de l'article 150-0 B ter du même code, d'un report d'imposition si l'apport est effectué à une société qu'il contrôle et que le montant de la soulte perçue, le cas échéant, n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus à l'échange.
4. En instituant un mécanisme de report d'imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d'entreprises susceptibles d'intervenir par échange de titres en évitant que l'imposition immédiate de la plus-value constatée à l'occasion d'une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d'acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d'imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d'une opération d'apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n'excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l'apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n'est pas respecté si la stipulation d'une soulte au profit de l'apporteur en complément de l'attribution de titres de la société bénéficiaire de l'apport n'a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d'appréhender, en franchise immédiate d'impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l'administration est fondée, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu'en stipulant l'octroi de cette soulte, les parties à l'opération d'apport ont recherché le bénéfice d'une application littérale des dispositions de l'article 150-0 B ter du code général des impôts à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'apporteur aurait normalement supportées.
5. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point précédent que M. et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que le respect du seuil de 10% prévu à l'article 150-0 B ter du code général des impôts ferait obstacle à la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit.
6. En deuxième lieu, en l'espèce, l'administration a relevé dans la proposition de rectification que la soulte stipulée au profit de M. B... a été inscrite le 27 avril 2015 sur son compte courant d'associé dans la comptabilité de la société PHR, que la société AES a versé le 2 juin 2015 et le 31 mars 2016 des dividendes à la société PHR, en opérant des prélèvements, constitutifs d'une rupture dans la politique de distribution de la société, sur les réserves autres que légales, et que le compte courant d'associé de M. B... a été débité du montant intégral de la soulte par trois virements à destination de son compte personnel effectués entre le 1er avril 2016 et le 29 septembre 2016. L'administration fiscale apporte ainsi des éléments suffisamment précis de nature à établir que, dans le cadre de l'opération litigieuse, la stipulation d'une soulte égale à 10% de la valeur nominale des titres, son inscription en compte courant d'associé, et l'apurement de cette créance à bref délai, ont permis à M. et Mme B... d'appréhender en franchise d'impôt des liquidités substantielles provenant des dividendes de la société AES, au bénéfice d'une application littérale des textes contraire à l'intention du législateur et au détriment de la société PHR. La circonstance qu'une définition plus large de la soulte que celle initialement défendue par le ministre puisse être mise en œuvre et ait été admise par les premiers juges n'est pas de nature à modifier cette analyse, eu égard aux motifs justifiant la rectification, exposés tant dans la proposition de rectification que dans la réponse aux observations du contribuable, et que les contribuables ont été en mesure de discuter.
7. Si les requérants font valoir que la stipulation de la soulte aurait été prévue pour faciliter l'entrée ultérieure de leurs enfants au capital de la SAS PHR, il ne résulte pas de l'instruction que l'apport par les deux fils de M. et Mme B... des quelques parts qu'ils détenaient dans deux sociétés civiles immobilières majoritairement détenues par M. B... aurait été prévu dès la constitution de la SAS PHR en 2015, alors qu'il n'est intervenu qu'au cours de l'année 2017, à hauteur au demeurant d'une part de capital de seulement 2,66% chacun après cette seconde opération. Il ne résulte par ailleurs pas de l'instruction que le dénouement de l'opération d'apport, qui poursuivait un objectif essentiellement patrimonial de transmission ultérieure de la société aux enfants des requérants, aurait été facilité de quelque manière que ce soit par le versement d'une soulte au principal intéressé à cette opération, ni que cette soulte aurait sérieusement eu pour objet de compenser certains coûts afférents à la constitution de la société holding ou une moindre liquidité des titres apportés. Il n'est pas davantage justifié d'une perte par M. B... de son pouvoir décisionnel à la date de l'apport. Il n'est enfin aucunement justifié de l'intérêt de la stipulation d'une soulte dans la perspective de faciliter la cession ultérieure de la société opérationnelle AES, la réalité d'un tel projet n'étant pas avérée à la date de l'apport, ou de permettre des réinvestissements dans de nouvelles activités économiques. Dans ces conditions, la seule circonstance que la société PHR ait bénéficié de la propriété des titres lui ouvrant droit au versement de dividendes en contrepartie du règlement des soultes ne constitue pas la preuve que l'émission de la soulte était justifiée par un motif autre que la volonté d'atténuer les charges fiscales de l'unique associé. L'administration fiscale doit en conséquence être regardée comme établissant l'abus de droit.
8. En troisième lieu, les requérants reprennent en appel le moyen tiré d'une application rétroactive par l'administration fiscale de sa doctrine. Il y a lieu pour la cour d'écarter ce moyen par adoption des motifs pertinents opposés par les premiers juges.
9. En quatrième lieu, il résulte en revanche de l'instruction que l'administration fiscale, après avoir estimé que les conditions d'un abus de droit étaient remplies et que la stipulation de la soulte masquait l'appréhension de dividendes versés par la société AES, a entendu soumettre la soulte en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et aux prélèvements sociaux sur les produits de placement. Toutefois, dans la mesure où l'administration n'a pas regardé comme constitutive d'un abus de droit l'opération d'apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer une partie de l'apport au moyen d'une soulte bénéficiant du report d'imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit avait pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence de la soulte, du bénéfice du report d'imposition de la plus-value d'apport et la soumission immédiate de celle-ci à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine.
10. L'administration peut toutefois, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l'imposition, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition. En l'espèce, le ministre demande à la cour de substituer à la base légale erronée de l'article 109 du code général des impôts les dispositions de l'article 150-0 A précité du même code permettant de maintenir l'imposition en litige à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values d'apport de valeurs mobilières ainsi qu'aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Cette substitution de base légale ne prive les requérants d'aucune garantie dès lors notamment que le comité de l'abus de droit fiscal ne doit pas se prononcer sur les catégories d'imposition retenues, et il y a lieu en conséquence d'y faire droit.
11. En dernier lieu, aux termes de l'article 150-0 D du code général des impôts : " 1. (...) Les gains nets résultant de la cession à titre onéreux ou retirés du rachat d'actions, de parts de sociétés, de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, ou de titres représentatifs de ces mêmes actions, parts ou droits, mentionnés à l'article 150-0 A, (...) sont réduits d'un abattement déterminé dans les conditions prévues, selon le cas, au 1 ter ou au 1 quater du présent article. / (...) 1 ter. L'abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / (...) 1 quater. A.- Par dérogation au 1 ter, lorsque les conditions prévues au B sont remplies, les gains nets sont réduits d'un abattement égal à : / (...) 3° 85 % de leur montant lorsque les actions, parts ou droits sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession. / B.- L'abattement mentionné au A s'applique : / 1° Lorsque la société émettrice des droits cédés respecte l'ensemble des conditions suivantes : / a) Elle est créée depuis moins de dix ans et n'est pas issue d'une concentration, d'une restructuration, d'une extension ou d'une reprise d'activités préexistantes. Cette condition s'apprécie à la date de souscription ou d'acquisition des droits cédés ; / b) Elle répond à la définition prévue au e du 2° du I de l'article 199 terdecies-0 A. Cette condition est appréciée à la date de clôture du dernier exercice précédant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ou, à défaut d'exercice clos, à la date du premier exercice clos suivant la date de souscription ou d'acquisition de ces droits ; / c) Elle respecte la condition prévue au f du même 2° ; / d) Elle est passible de l'impôt sur les bénéfices ou d'un impôt équivalent ; / e) Elle a son siège social dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ; / f) Elle exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier (...) ".
12. En l'espèce, le ministre ne conteste pas que les requérants sont en droit de bénéficier, pour le calcul de leur seul impôt sur le revenu, d'un abattement renforcé de 85% sur les gains nets retirés par M. B... de l'apport de 471 des 485 parts en litige, soit un abattement d'un montant non discuté de 165 093 euros. Il résulte des propres écritures de M. et Mme B... que 4 parts sur les 14 parts restantes ont été acquises en 2003, soit plus de dix ans après la constitution de la société le 29 septembre 1992. En se bornant à faire état de l'acquisition des 10 parts restantes en 2002, M. et Mme B... n'apportent en outre pas d'éléments suffisamment précis pour justifier d'un droit au bénéfice de l'abattement renforcé, lequel est soumis, en vertu du a) précité du 1° du B du 1 quater de l'article 150-0 D du code général des impôts, à la condition que la souscription ou l'acquisition des droits cédés ait eu lieu moins de dix ans après la création de la société. Le ministre ne remet en revanche pas utilement en cause l'exactitude des indications relatives aux années d'acquisition des parts fournies par les requérants, lesquels peuvent en conséquence se prévaloir de l'abattement de droit commun de 65% appliqué aux gains de cession en cas de détention depuis plus de 8 ans. Par suite, les 14 parts restantes apportées par M. B... en 2015 sont éligibles à un abattement supplémentaire de 3 753 euros, soit 65% de la somme de 5 773 euros, correspondant au prorata de ces 14 parts dans les gains retirés par M. B... de l'opération. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme B... sont fondés à demander que la base de leur imposition à l'impôt sur le revenu soit réduite d'un montant total de 168 846 euros.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à demander la décharge partielle des impositions en litige, à concurrence de la différence entre les deux catégories d'imposition en cause, ainsi que des pénalités correspondantes, et la réformation en conséquence du jugement attaqué.
14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme demandée par M. et Mme B... au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative. En l'absence de dépens dans la présente instance, les conclusions présentées sur le fondement de l'article R. 761-1 du même code ne peuvent être que rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. et Mme B... au titre de l'année 2015 est réduite d'une somme de 168 846 euros.
Article 2 : M. et Mme B... sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015 correspondant à la réduction de leur base d'imposition définie à l'article 1er, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le jugement n° 1906187 du tribunal administratif de Lyon du 18 mai 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et Mme A... B... ainsi qu'au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 8 décembre 2022, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Dèche, présidente assesseure,
Mme Le Frapper, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 20 décembre 2022.
La rapporteure,
M. Le FrapperLe président,
F. Bourrachot
La greffière,
A.-C. Ponnelle
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 21LY02388
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