| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre, 08 août 2022, 21LY00622

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer, en droits et pénalités, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016.

Par un jugement n° 1906849 du 29 décembre 2020, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 1er mars 2021, M. et Mme A..., représentés par Me Delambre, avocat, demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 29 décembre 2020 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice.

Ils soutiennent que :

- les opérations de contrôle ont débuté avant l'envoi de l'avis d'examen contradictoire de leur situation personnelle, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et de la doctrine D. adm. 13 L-1311 n° 39 et 40, 1-7-2002 ; BOI-CF-PGR-20-10 n° 260 et 270, 22-5-2015 ;

- en ce qui concerne les revenus distribués par la SARL K-C Paysage en 2014, l'administration ne démontre pas que le bénéfice reconstitué a été désinvesti ou n'est pas demeuré investi dans la société, alors que la jurisprudence et la doctrine de l'administration fiscale rappellent avec constance ces conditions ; de plus, l'administration ne démontre pas qu'ils ont perçu les sommes concernées ;

- en ce qui concerne les revenus distribués par la SARL K-C Paysage en 2015, les sommes en litige correspondent à hauteur de 15 800 euros à des salaires perçus par M. A... ; à hauteur de 6 000 euros, ces sommes représentent des remboursements de frais avancés par M. A... dans le cadre de son activité salariée et les retraits d'espèces ont servi à payer les fournisseurs de la société ; enfin, il n'est pas établi que le véhicule Iveco aurait été cédé par la société à M. A... ;

- en ce qui concerne les revenus distribués par la SASU K-C Paysages en 2015 et 2016, l'administration n'a pas pris suffisamment en compte les charges de la société ; de plus, les sommes en litige correspondent à hauteur de 1 214, 85 euros et de 15 800 euros à des salaires perçus par M. A... ; ces sommes représentent également des remboursements de frais avancés par M. A... dans le cadre de son activité salariée et les retraits d'espèces ont servi à payer les fournisseurs de la société ;

- le quotient familial à retenir au titre de 2015 et 2016 doit prendre en compte une demie part supplémentaire liée à l'invalidité de Mme A..., et pour 2016, leur fille majeure demande le rattachement fiscal au foyer fiscal de ses parents ;

- les pénalités pour manquement délibéré ne sont pas justifiées.

Par un mémoire enregistré le 4 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les requérants ne peuvent pas valablement soutenir que les opérations d'examen contradictoire de leur situation personnelle auraient débuté avant l'envoi de l'avis de cet examen ;

- en ce qui concerne les revenus distribués par la SARL K-C Paysage en 2014, il est démontré l'existence d'un désinvestissement, et les requérants ont disposé de la maîtrise conjointe de l'affaire ;

- en ce qui concerne les revenus distribués par la SARL K-C Paysage en 2015, aucun document n'a été produit par les requérants démontrant que les sommes versées par la société étaient constitutives des salaires ou de remboursement de frais avancés par M. A..., dans le cadre de son activité salariée ; de la même manière, aucun élément ne permet de démontrer que des fournisseurs de la société auraient été payés par voie d'espèces ; enfin, à défaut de toute contrepartie identifiée, l'appréhension par M. A... du véhicule de marque Iveco d'une valeur de 16 200 euros, a été regardée, à bon droit, comme constituant un avantage occulte imposable entre ses mains en application du c de l'article 111 du code général des impôts ;

- en ce qui concerne les revenus distribués par la SASU K-C Paysage en 2015 et 2016, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la reconstitution du chiffre d'affaires est exagérée ; aucun élément ne permet de considérer que les sommes versées à M. A... seraient en fait constitutives de salaires ou de frais exposés dans le cadre d'une activité salarié non avérée ; de la même manière, aucun élément ne permet de démontrer que des fournisseurs de la société auraient été payés par voie d'espèces ; enfin, les requérants ont disposé de la maîtrise conjointe de l'affaire ;

- la demande concernant le quotient familial à retenir n'est pas justifiée ;

- l'application des majorations pour manquement délibéré est justifiée.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure ;

- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL K-C Paysage, dont M. A..., associé à 50 %, a été gérant jusqu'au 24 septembre 2014 avant que son épouse ne lui succède jusqu'au 8 juillet 2015, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016. La SASU K-C Paysage, dont Mme A... est l'unique associée et gérante, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité sur la période du 18 juin 2015 au 31 décembre 2016. Parallèlement, M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation personnelle au titre des années 2014 à 2016, à l'issue duquel par deux propositions de rectification des 11 décembre 2017 et 3 mai 2018, établies au terme de la procédure de rectification contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, ils ont été regardés comme bénéficiaires de revenus réputés distribués, d'une part, par la SARL K-C Paysage au titre des années 2014 et 2015 et, d'autre part, par la SASU KC Paysage au titre des années 2015 et 2016. M. et Mme A... relèvent appel du jugement du 29 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant à la décharge en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 à 2016.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) ".

3. Au cours de la vérification de comptabilité de la SARL K-C Paysage et de celle de la SASU KC Paysage, l'administration a fait usage du droit de communication prévu à l'article L. 81 du livre des procédures fiscales auprès notamment de l'établissement bancaire où sont domiciliés les comptes de ces sociétés. Les informations ainsi demandées les 12 juin et 13 juillet 2017 ne concernent donc que les sociétés dont les requérants sont gérants. Même si elles ont concouru à la détermination des montants rectifiés des bénéfices imposables de ces sociétés et ainsi à celle des revenus réputés distribués à leurs gérants, ces démarches ne sont pas de nature à constituer un contrôle de la cohérence du revenu global déclaré par M. et Mme A... avec l'ensemble des revenus dont ils ont effectivement disposé, tels qu'ils peuvent être évalués à partir du patrimoine, de la situation de trésorerie ou du train de vie, seuls de nature à caractériser un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que les rectifications en litige procèderaient d'un examen contradictoire de leur situation personnelle ayant commencé avant la notification de l'avis les informant de l'engagement d'une telle procédure de contrôle, laquelle leur a été adressée le 17 juillet 2017 sous pli recommandé avec accusé de réception, qui a été retourné le 20 juillet 2017 avec ma mention " pli avisé et non réclamé ".

4. En second lieu, les requérants ne peuvent se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes nos 39 et 40 de l'instruction administrative publiée sous la référence 13 L-1311 le 1er juillet 2002 et des paragraphes nos 260 et 270 de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-CF-PGR-20-10, dès lors qu'ils traitent de questions relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent de ce fait être regardés comme comportant une interprétation de la loi fiscale.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne les revenus distribués par la SARL K-C Paysage en 2014 :

5. En premier lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

6. En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle. La qualité de seul maître de l'affaire suffit en outre à regarder le contribuable comme bénéficiaire des revenus réputés distribués, en l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, par la société en cause, la circonstance qu'il n'aurait pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

7. Il résulte de l'instruction qu'après avoir constaté un défaut de présentation de la comptabilité de la SARL K-C Paysage ainsi que l'opposition à contrôle fiscal de cette société, l'administration a procédé d'office à la reconstitution de son chiffre d'affaires à partir des encaissements constatés sur son compte bancaire et du montant des factures émises par cette dernière à ses deux clients, obtenus à la suite de l'exercice de son droit de communication. M. et Mme A... ne contestent ni la circonstance que la SARL K-C Paysage n'a pas été en mesure de présenter une comptabilité au vérificateur, ni le bien-fondé de la méthode de reconstitution mise en œuvre par celui-ci. Les appelants qui se bornent à faire valoir que le bénéfice reconstitué constitue une imposition primitive ne produisent aucun document de nature à révéler que tout ou partie de ces recettes reconstituées n'auraient pas été désinvesties de la société, alors qu'en l'absence de comptabilité, l'administration se trouvait dans l'impossibilité de vérifier que la société aurait conservé les sommes correspondantes et notamment que ces sommes auraient été mises en réserve ou incorporées au capital. L'administration était, dès lors, fondée à se prévaloir de la présomption de distribution instaurée par le 1° du 1. de l'article 109 du code général des impôts Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'existence et du montant des revenus distribués.

8. En deuxième lieu, le ministre fait valoir que M. A..., associé à 50 % de la SARL K-C Paysage, en était le gérant de droit jusqu'au 24 novembre 2014, date à laquelle, son épouse l'a remplacé dans les fonctions de gérance jusqu'au 8 juillet 2015 et qu'ils ont disposé librement sans aucun contrôle des fonds de la société. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration a pu identifier des correspondances entre les débits bancaires constatés sur les comptes de la société et des sommes de mêmes montants portées au crédit de leurs comptes personnels. S'agissant des deux membres d'un même foyer fiscal, l'administration a ainsi pu regarder à bon droit M. et Mme A... comme seuls maîtres de l'affaire. Elle apporte, par suite, la preuve de l'appréhension par les intéressés des revenus distribués par la SARL K-C Paysage qu'ils contrôlent, la circonstance qu'ils n'auraient pas effectivement appréhendé les sommes correspondantes étant sans incidence à cet égard.

9. En dernier lieu, la documentation administrative 4J-1121 n°15 du 1er novembre 1995, reprise au BOI-RPPM-RCM-10-20-20-50 n°160 du 12 septembre 2012, la réponse ministérielle à M. B..., parlementaire, en date du 7 janvier 1954 ainsi que la réponse ministérielle n°6108 du 28 octobre 1955 faite à M. C... ne font pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle qui a été mentionnée précédemment et ne peuvent, par suite, être invoquées sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne les revenus distribués par la SARL K-C Paysage en 2015 :

10. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. ". Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes ; (...) ".

11. Il résulte de l'instruction que l'administration a estimé que le bénéfice reconstitué de la SARL K-C Paysage pour un montant de 33 031 euros constituait un revenu distribuable qu'elle a imposé entre les mains des époux A... en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, et que la somme de 7 229 euros générée par la différence entre les sommes appréhendées par les intéressés en 2015 en provenance de la SARL K-C Paysage (40 260 euros) et le bénéfice reconstitué de la société au titre de son exercice clos en 2015 (33 031 euros) constituait, en l'absence de toute contrepartie identifiée un avantage occulte imposable entre les mains des époux A... en application du c de l'article 111 du code général des impôts.

12. En premier lieu, d'une part, si les requérants ne contestent pas avoir effectivement perçu les sommes en litige, ils n'établissent pas que ces sommes correspondraient, pour un montant de 15 800 euros, à des salaires perçus par M. A... qui auraient déjà fait l'objet d'une imposition dans la catégorie des traitements et salaires, alors que le ministre fait valoir que la SARL K-C Paysage n'a établi aucune déclaration obligatoire concernant le statut de salarié de M. A... et qu'il n'a été constaté aucun contrat de travail ni aucun paiement de cotisations sociales. D'autre part, si les requérants soutiennent qu'à hauteur de 6 000 euros ces sommes représentent des remboursements de frais avancés par M. A... dans le cadre de son activité salariée et que les retraits d'espèces ont servi à payer les fournisseurs de la société, ils ne produisent aucun document permettant d'établir la nature de ces frais ainsi que la preuve de leur paiement par leurs soins.

13. En second lieu, il résulte de l'instruction que la SARL K-C Paysage a cédé le 10 juillet 2015 à M. A... un véhicule Iveco qu'elle avait acquis, le 5 juin 2015, pour un montant de 16 200 euros. Le ministre fait valoir sans être contredit qu'aucun mouvement financier, tant sur les comptes bancaires de la SARL K-C Paysage que sur ceux des requérants, n'a permis de corroborer l'existence du versement par M. A... du prix de vente du véhicule à la société. Les requérants n'apportent aucun élément permettant d'établir que la société serait demeurée propriétaire du véhicule alors que l'administration a produit la copie de l'accusé d'enregistrement de cession du véhicule concerné mentionnant la SARL K-C Paysage en tant que vendeur du véhicule et M. A..., en tant qu'acheteur. Par suite, l'administration établit l'existence, au profit de

M. et Mme A... d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts.

En ce qui concerne les revenus distribués par la SASU KC Paysages en 2015 et 2016 :

14. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ".

15. Il résulte de l'instruction qu'après avoir constaté un défaut de présentation de la comptabilité de la SASU K-C Paysages, l'administration a procédé d'office à la reconstitution de son chiffre d'affaires au titre de son exercice ouvert le 18 juin 2015 et clos le 31 décembre 2016 à partir des encaissements constatés sur le compte bancaire de la société et du montant des factures émises par cette dernière à son unique client, la société Idverde. L'administration a admis en déduction des recettes de l'entreprise, malgré l'absence de pièces justificatives et par réalisme économique un montant de charges forfaitaire représentant 10 % du chiffre d'affaires hors taxe.

16. En premier lieu, si les requérants reprochent à l'administration de ne pas avoir déduit du résultat imposable des charges à hauteur de 42 799 euros, ils n'apportent aucun justificatif à l'appui de leurs prétentions, à l'exception d'un extrait du grand-livre incomplet, présenté après les opérations de contrôle, qui ne mentionne aucun règlement effectué à des fournisseurs, et qui ne suffit pas ainsi, à justifier, faute de production notamment des factures, de la nature des dépenses supportées ni de leur intérêt pour la société. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante prise en compte des charges de la SASU K-C Paysages doit être écarté.

17. En second lieu, d'une part, les requérants n'apportent pas plus en appel qu'en première instance d'élément permettant d'établir que les revenus que l'administration a regardés comme réputés distribués entre leurs mains en l'application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts correspondraient pour un montant de 1 214,85 euros en 2015 et de 15 800 euros en 2016 à des salaires perçus par M. A... qui auraient déjà fait l'objet d'une imposition dans la catégorie des traitements et salaires alors que le ministre fait valoir que la SASU K-C Paysages n'a établi aucune déclaration obligatoire concernant le statut de salarié de M. A... et qu'il n'a été constaté aucun contrat de travail ni aucun paiement de cotisations sociales. D'autre part, si les requérants soutiennent que ces sommes représentent des remboursements de frais avancés par M. A... dans le cadre de son activité salariée ou que les retraits d'espèces ont servi à payer les fournisseurs de la société, ils ne produisent aucun document permettant d'établir la nature de ces frais ainsi que la preuve de leur paiement par leurs soins.

En ce qui concerne le quotient familial des années 2015 et 2016 :

18. En premier lieu, aux termes de l'article 195 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " 1. Par dérogation aux dispositions qui précèdent, le revenu imposable des contribuables célibataires, divorcés ou veufs n'ayant pas d'enfant à leur charge, exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, est divisé par 1,5 lorsque ces contribuables : (...) c. Sont titulaires, soit pour une invalidité de 40 % ou au-dessus, soit à titre de veuve, d'une pension prévue par les dispositions du code des pensions militaires d'invalidité et des victimes de la guerre reproduisant celles des lois des 31 mars et 24 juin 1919 ; d. Sont titulaires d'une pension d'invalidité pour accident du travail de 40 % ou au-dessus ; d bis. Sont titulaires de la carte d'invalidité prévue à l'article L. 241-3 du code de l'action sociale et des familles ; (...)3. Le quotient familial prévu à l'article 194 est augmenté d'une demi-part pour les contribuables mariés, lorsque l'un ou l'autre des conjoints remplit l'une des conditions fixées aux c, d et d bis du 1. "

19. Les requérants qui se bornent à faire valoir que Mme A... est invalide à 79 % depuis 2009 n'apportent pas plus en appel qu'en première instance d'élément permettant d'établir qu'elle était titulaire d'une pension d'invalidité pour la détermination de l'impôt sur les revenus de 2015 et 2016 et qu'ils seraient fondés, à ce titre, à bénéficier d'une demi-part supplémentaire.

20. En second lieu, aux termes de l'article 6 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " (...) 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études (...) peut opter, dans le délai de déclaration (...) entre : / 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; / 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, si le contribuable auquel elle se rattache accepte ce rattachement et inclut dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par cette personne (...) ". L'article 170 du même code dans sa rédaction applicable au litige précise que : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt est tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices, de ses charges de famille et des autres éléments nécessaires au calcul de l'impôt sur le revenu (...) ".

21. Il résulte de ces dispositions qu'une personne majeure entrant dans le champ d'application du 3 de l'article 6 du code général des impôts peut opter, dans le délai de déclaration, pour l'année entière et pour l'ensemble de ses revenus, entre une imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun et le rattachement, avec l'accord du contribuable, au foyer fiscal de ses parents ou de l'un de ses parents, selon le cas et en suivant les règles fixées par ces dispositions. A l'expiration du délai de déclaration, l'option exercée est irrévocable pour l'année au titre de laquelle elle a été souscrite.

22. Il est constant que M. et Mme A... n'ont pas mentionné leur fille majeure dans le cadre de la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2016. Ils ont demandé à ce qu'il soit procédé à ce rattachement, le 4 juillet 2018, lors de leur réponse à la proposition de rectification du 3 mai 2018, soit après l'expiration du délai de déclaration des revenus de l'année 2016, fixé au 17 mai 2017 pour les déclarations effectuées sur support papier et au 6 juin 2017, pour les déclarations souscrites en ligne. Par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que l'omission par les intéressés de leur fille dans leur déclaration de revenus au titre de l'année 2016 procèderait d'une erreur commise de bonne foi. Par suite, l'administration était fondée à refuser de prendre en compte cette demande de rattachement formulée dans le délai de réclamation mais après l'expiration du délai de déclaration et à appliquer un quotient familial de 2,5 parts au titre de l'année 2016.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

23. Le moyen, déjà soulevé en première instance, tiré de ce que l'application de la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée en l'absence de preuve de l'existence d'une intention délibérée d'éluder l'impôt doit être écarté pour les motifs retenus par les premiers juges et qu'il y a lieu, pour la cour, d'adopter.

24. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande. Il y a lieu, par voie de conséquence, de rejeter leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 7 juillet 2022 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 8 août 2022.

La rapporteure,

P. DècheLe président,

F. Bourrachot

La greffière,

S. Lassalle

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 21LY00622

lc