| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 06 juillet 2022, 21LY03906

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Profin Développement et Gestion a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 décembre 2011, des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, de la retenue à la source à laquelle elle a été assujettie sur le fondement du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts au titre de l'année 2010, de l'amende mise à sa charge sur le fondement de l'article 1788 A du même code au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement nos 1501270, 1607360, 1607365, 1607366 du 27 novembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la société tendant à la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure initiale devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 29 janvier 2018 et le 15 novembre 2018, la SARL Profin Développement et Gestion, représentée par Me Martin, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des majorations correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne les compléments d'impôt sur les sociétés :

- l'administration ne démontre pas que la cession des lots a été opérée dans des conditions constitutives d'un acte anormal de gestion ;

- dès lors qu'elle justifie de la réalité des prestations qui ont été effectuées pour son compte par la société Dubaï Property Channel, c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction des charges qu'elle avait constatées à raison des commissions versées à cette société ;

En ce qui concerne la retenue à la source :

- la vente était justifiée par des motifs d'ordre économique relatifs aux difficultés de commercialisation des appartements depuis la fin de l'année 2008 ;

- l'intention libérale n'est pas établie ;

- dès lors que la SARL A..., qui est réputée avoir appréhendé la libéralité, constitue une personne morale, les époux A... ne pouvaient être imposés alors qu'ils sont domiciliés au Royaume-Uni ;

- elle peut se prévaloir des paragraphes n° 2 et 3 de l'instruction publiée le 1er novembre 1995 sous la référence 4J-1334 et des paragraphes n° 1 et suivants de la doctrine administrative publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-RPPM-RCM-30-30-10-40, qui précisent que la retenue à la source est applicable à un revenu réputé distribué uniquement si le bénéficiaire est une personne n'ayant pas son siège en France ou une personne physique ayant son domicile fiscal à l'étranger ;

En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :

- la mise en location de lots non encore vendus à la date d'achèvement de l'immeuble ne constitue qu'une opération accessoire et temporaire rendue nécessaire par la nature des opérations de construction-vente et les graves difficultés financières rencontrées par la société ;

- la circonstance que le lot n° 59 n'a pas été loué en 2007 n'a pas eu pour effet de le placer hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée dès lors qu'il est demeuré en vente ;

- dans l'attente de la vente de ce lot, le fait qu'il a été mis à la disposition des gérants à titre de bureaux et de logement est justifié par les besoins de l'activité de la société soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, qui nécessite une présence régulière sur place des gérants ;

- le mandat de vente accordé à la société In Extenso Transactions incluait ce lot ;

En ce qui concerne l'amende fiscale :

- la créance considérée est mentionnée sur la déclaration de créance adressée par l'administration aux organes de la procédure collective ainsi que sur l'état des créances ;

En ce qui concerne les pénalités :

- la transaction ne constitue pas une libéralité délibérée dès lors que l'état du marché ne correspondait pas à celui des transactions retenues par l'administration fiscale ;

- l'intention libérale n'est pas établie, la société n'ayant pas eu conscience d'accorder une telle libéralité ;

- le prix résulte des difficultés de commercialisation et de la détérioration du marché immobilier sur la période en cause ;

- la libéralité n'est pas établie dès lors que les associés des deux sociétés sont les mêmes personnes ;

- l'importance des montants ne peut justifier l'application de la pénalité ;

- s'agissant du retard de déclaration, un seul retard a été relevé sur l'ensemble de la période vérifiée ;

- la taxe sur la valeur ajoutée afférente à l'opération avait bien été comptabilisée.

Par un mémoire, enregistré le 26 juin 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les conclusions dirigées contre l'amende prévue par l'article 1788-A-4 du code général des impôts sont irrecevables dès lors que ces dernières ont fait l'objet d'une remise en application des dispositions du I de l'article 1756 du même code ;

- les moyens de la requête ne sont pas fondés.

Par un arrêt n° 18LY00372 du 29 janvier 2019, la cour administrative d'appel de Lyon a annulé l'article 1er de ce jugement, déchargé la SARL Profin Développement et Gestion de l'amende fiscale et rejeté le surplus de ses conclusions d'appel.

Procédure devant le Conseil d'État :

Par une décision n° 429308 du 6 décembre 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la SARL Profin Développement et Gestion, a annulé l'article 3 de l'arrêt de la cour administrative de Lyon du 29 janvier 2019 en tant qu'il statue, d'une part, sur les compléments d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, au bénéfice imposable de la société Profin Développement et Gestion, des commissions versées à la société Dubaï Property Channel et, d'autre part, sur la retenue à la source à laquelle la première de ces sociétés a été assujettie sur le fondement du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts, a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la même cour et a rejeté le surplus des conclusions du pourvoi.

Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État :

Par un mémoire, enregistré le 7 janvier 2022, la SARL Profin Développement et Gestion demande à la cour :

1°) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration à son bénéfice imposable des commissions versées à l'étranger, de la retenue à la source prévue au 2. de l'article 119 bis ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de réformer le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 27 novembre 2017 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- en ce qui concerne les compléments d'impôt sur les sociétés, les nombreux échanges de courriels entre la société Dubaï Property Channel et elle, démontrent l'intervention active de cette société dans l'activité de commercialisation des lots mis en vente ;

- en ce qui concerne la retenue à la source, l'administration a commis une erreur dans la détermination du redevable de l'impôt qui ne pouvait être que la SARL A....

Par un mémoire, enregistré le 25 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :

1°) de constater le non-lieu à statuer à hauteur des sommes de 64 463 euros en droits et 25 785 euros de majorations dont le dégrèvement a été prononcé le 24 février 2022, correspondant à la retenue à la source à laquelle la SARL Profin Développement et Gestion a été assujettie au titre de l'année 2010 ;

2°) de rejeter le surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que les moyens relatifs au complément d'impôt sur les sociétés ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,

- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

- et les observations de Me Dossin-Disant, représentant la SARL Profin Développement et Gestion ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Profin Développement et Gestion, dont M. et Mme A..., résidents fiscaux britanniques, sont les cogérants et associés, a été créée en 2008 afin d'exercer une activité de construction-vente et de location d'immeubles touristiques à Peysey-Nancroix (Savoie). Elle a fait l'objet en 2012 d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er avril 2008 au 31 mars 2011, étendue au 31 décembre 2011 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle l'administration a réintégré dans ses résultats, d'une part, le montant de commissions versées à la société Dubaï Property Channel, établie aux Emirats Arabes Unis, et, d'autre part, les sommes correspondant à la minoration du prix de la cession de trois biens immeubles à la SARL A..., également détenue et dirigée par M. et Mme A.... Par deux propositions de rectification du 23 août 2012 et du 12 avril 2013, la SARL Profin Développement et Gestion s'est vu notifier des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er avril 2008 au 31 décembre 2011 et des compléments d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, ainsi qu'une retenue à la source au titre de l'année 2010 sur le fondement du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts correspondant à la distribution de revenus aux associés de la SARL A..., assujettie à l'impôt sur le revenu, ainsi qu'une amende sur le fondement de l'article 1788 A du même code. Par un jugement du 27 novembre 2017, le tribunal administratif de Grenoble a constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la société tendant à la décharge de l'amende qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1788 A du code général des impôts et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ses impositions. Par un arrêt du 29 janvier 2019, la cour a annulé ce jugement en tant qu'il avait prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions tendant à la décharge de l'amende fiscale puis, statuant sur évocation, a déchargé la société de cette amende, et a rejeté le surplus des conclusions de sa requête. Par une décision n° 429308 du 6 décembre 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la SARL Profin Développement et Gestion, a annulé l'article 3 de l'arrêt de la cour du 29 janvier 2019 en tant qu'il statue, d'une part, sur les compléments à l'impôt sur les sociétés résultant de la réintégration, au bénéfice imposable de la SARL Profin Développement et Gestion, des commissions versées à la société Dubaï Property Channel et, d'autre part, sur la retenue à la source à laquelle la première de ces sociétés a été assujettie sur le fondement du 2. de l'article 119 bis du code général des impôts au titre de l'année 2010, a renvoyé l'affaire, dans cette mesure, devant la même cour et a rejeté le surplus des conclusions du pourvoi.

Sur l'étendue du litige :

2. Par une décision du 24 février 2022, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur du contrôle fiscal Centre Est a prononcé, à hauteur des sommes de 64 463 euros en droits et 25 785 euros en pénalités, le dégrèvement de la retenue à la source demeurant à la charge de la SARL Profin Développement et Gestion au titre de l'année 2010. Les conclusions de la requête de la SARL Profin Développement et Gestion sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur les surplus des conclusions de la requête :

3. Aux termes du premier alinéa de l'article 238 A du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de abrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré. " Aux termes du deuxième alinéa du même article, alors applicable : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. "

4. Pour l'application de ces dispositions, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l'administration doit être regardée, au vu de l'ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n'est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

5. Au cours de la vérification de comptabilité dont la SARL Profin Développement et Gestion a fait l'objet, l'administration a constaté qu'elle avait déduit, au titre de l'exercice clos en 2009, des charges, d'un montant total de 632 296 euros, comptabilisées comme des commissions sur ventes correspondant, selon la société, à des prestations effectuées par la société Dubaï Property Channel domiciliée à Dubaï aux Emirats Arabes Unis. L'administration a remis en cause la déduction de ces charges sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts, après avoir relevé que la bénéficiaire était soumise à un régime fiscal privilégié et que la société n'apportait aucun élément probant de nature à démontrer la réalité et la matérialité des prestations effectuées pour son compte.

6. En premier lieu, il résulte de l'instruction, et n'est au demeurant pas contesté, que Dubaï n'a institué aucun impôt sur les particuliers ni sur le revenu des sociétés, à l'exception des sociétés pétrolières et des banques étrangères au nombre desquelles la société Dubaï Property Channel ne figure pas. Dans ces conditions cette société, qui bénéficie à Dubaï d'une exemption fiscale totale, doit être regardée comme étant soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du code général des impôts.

7. En second lieu, pour établir la réalité des prestations que les sommes déduites ont rémunérées, la SARL Profin Développement et Gestion fait valoir que la société Dubaï Property Channel est intervenue dans le cadre de la commercialisation d'appartements et de suites d'un hôtel de catégorie quatre étoiles qu'elle a fait construire dans la station de Belle Plagne (Savoie), et qu'elle a comptabilisé les sommes en cause au débit du compte 622 000 " commissions sur ventes ". Toutefois, la société requérante, qui ne produit aucune facture ni aucun document, devis, bon de commande, ne fournit aucune précision sur la nature et la consistance des prestations de commercialisation dont elle aurait bénéficié de la part de la société Dubaï Property Channel. En particulier, ni les correspondances entre le cogérant de la société et une personne dont la qualité n'est pas précisée, ni la convention conclue entre les deux sociétés, à une date qui n'est au demeurant pas précisée, lesquelles font état, de manière très générale, de la présentation du projet immobilier de la SARL Profin Développement et Gestion et de la possibilité de solliciter les services de la société Dubaï Property Channel, ni encore la copie, au demeurant tronquée, d'un encart publicitaire relatif à un investissement dans un hôtel cinq étoiles dans les Alpes françaises au nom de la société Just Property Dubaï, sans que le lien de cette société avec la société Dubaï Property Channel ne soit précisé, ni enfin la circonstance, au demeurant non établie, qu'une partie significative de la clientèle de la SARL Profin Développement et Gestion serait établie aux Emirats Arabes Unis, ne suffisent à justifier la réalité et la nature des prestations que les commissions déduites en charges avaient vocation à rémunérer. La seule circonstance que la somme en cause, d'un montant de 632 296 euros, a été comptabilisée dans un compte intitulé " commissions sur ventes ", n'est pas en soi de nature à démontrer qu'elle a été effectivement versée à la société Dubaï Property Channel ni que cette société est intervenue en tant qu'intermédiaire aux fins de permettre la commercialisation des biens en cause. Dans ces conditions, l'administration a pu refuser la déduction de cette charge des résultats de la société sur le fondement de l'article 238 A du code général des impôts.

8. Il résulte de ce qui précède que, sous réserve du dégrèvement intervenu en cours d'instance, la SARL Profin Développement et Gestion n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Sur les frais liés au litige :

9. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions présentées par la SARL Profin Développement et Gestion sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ni, en tout état de cause, à celles tendant à la condamnation de l'Etat aux dépens.

DECIDE :

Article 1er : A concurrence de 64 463 euros en droits et 25 785 euros en pénalités, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge de la retenue à la source à laquelle la SARL Profin Développement et Gestion a été assujettie au titre de l'année 2010 et des majorations correspondantes.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Profin Développement et Gestion et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 16 juin 2022, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Caraës, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 6 juillet 2022.

La rapporteure,

A. Evrard

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M.-T. Pillet

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 21LY03906