Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La SAS Aurépré a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1806348 du 2 juillet 2019, le tribunal administratif de Lyon a fait droit à sa demande.
Procédure initiale devant la Cour
Par une requête, enregistrée le 23 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de la SAS Aurépré ces impositions et pénalités, à hauteur de la somme totale de 73 852 euros.
Il soutient que la société ne pouvait bénéficier du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge en application de l'article 268 du code général des impôts à raison de la cession de terrains à bâtir qu'elle avait acquis comme maison à usage d'habitation avec terrain d'assiette, dès lors que la mise en œuvre de ce régime, dérogatoire à la règle selon laquelle la taxe est calculée sur le prix total, suppose nécessairement que le bien revendu ait une qualification juridique identique au bien acquis, sans avoir fait l'objet de transformation ;
Par une ordonnance n° 19LY03614 du 22 janvier 2020, le premier vice-président de la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté la requête.
Procédure devant le Conseil d'État
Par une décision n° 439646 du 6 novembre 2020, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé l'ordonnance du 22 janvier 2020 du premier vice-président de la cour administrative d'appel de Lyon et a renvoyé l'affaire devant la même cour.
Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État
Par des mémoires, enregistrés le 11 janvier 2021 et le 10 mars 2021, la SAS Aurépré, représentée par Me Besson, demande à la cour :
1°) de rejeter la requête ;
2°) de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et des majorations correspondantes à hauteur de la somme de 73 852 euros ;
3°) de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient que :
- c'est à tort que l'administration a rejeté sa demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
- l'administration s'est fondée sur une doctrine illégale ;
- elle a obtenu, avant d'acquérir le bien immobilier, le permis de démolir les constructions qui y étaient implantées ainsi que le permis d'aménager un lotissement, si bien que le bien qu'elle a acheté constituait, dans les faits, un terrain à bâtir ;
- ce bien constituait un terrain à bâtir en vertu du 1° du 2 du I de l'article 257 du code général des impôts ;
- compte-tenu de l'intention des parties, qui était d'acquérir le bien pour le diviser puis le revendre sous forme de terrains à bâtir, et de l'appréciation globale des circonstances de l'espèce et des différentes démarches qu'elle a formées, qui forment économiquement une opération unique, le bien acquis doit être regardé comme étant déjà un terrain à bâtir ;
- la loi ne subordonne pas le bénéfice du régime de taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à une condition d'identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu ;
- il y a lieu de surseoir à statuer dans l'attente de la décision à rendre par la Cour de justice de l'Union européenne sur la question préjudicielle posée par le Conseil d'Etat dans sa décision n° 416727 du 25 juin 2020 ;
Par des mémoires, enregistrés le 23 février 2021 et le 22 décembre 2021, le ministre de l'action et des comptes publics conclut aux mêmes fins que dans sa requête.
Il soutient que :
- le bien immobilier était, lors de son acquisition, un terrain bâti et non un terrain à bâtir ;
- la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge n'était pas applicable dès lors que le bien immobilier acquis n'avait pas la même qualification juridique que les biens revendus ;
- dès lors que le litige ne portait pas sur le montant du chiffre d'affaires mais sur l'application du régime d'imposition sur la marge bénéficiaire, il ne relevait pas de la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010 ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. La SAS Aurépré, qui exerce une activité de marchand de biens, a acquis le 30 juin 2014 auprès de particuliers une maison d'habitation, des bâtiments annexes à usage de remise ainsi que le terrain sur lequel ces bâtiments sont édifiés d'une surface de 4 321 mètres carrés situé à Saint-Etienne (Loire), après avoir obtenu le 3 avril 2014 un permis d'aménager en vue d'y réaliser un lotissement, et a revendu cette propriété comme terrains à bâtir par des actes des 12 novembre 2014, 17 novembre 2014, 28 novembre 2014, 29 décembre 2014 et 8 janvier 2015. La société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle un rappel de taxe sur la valeur ajoutée lui a été notifié au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015, selon la procédure contradictoire, procédant de la remise en cause du bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sous lequel elle avait placé les opérations de cession des parcelles en cause comme terrains à bâtir. Par un jugement du 2 juillet 2019, le tribunal administratif de Lyon a accordé à la SAS Aurépré la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés à la suite de ce contrôle. Par une ordonnance du 22 janvier 2020, le premier vice-président de la cour administrative d'appel de Lyon a rejeté l'appel formé par le ministre de l'action et des comptes publics à l'encontre de ce jugement. Par une décision du 6 novembre 2020 n° 439646, le Conseil d'Etat, saisi d'un pourvoi en cassation contre cet arrêt par le ministre de l'action et des comptes publics, a annulé cette ordonnance et a renvoyé l'affaire à la cour administrative d'appel de Lyon pour qu'elle y statue de nouveau.
2. Le I de l'article 257 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, prévoit que les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles, lesquelles comprennent les livraisons à titre onéreux de terrains à bâtir, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée. En vertu du 2 du b de l'article 266 du même code, l'assiette de la taxe est en principe constituée par le prix de cession.
3. L'article 392 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée dispose toutefois que : " Les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat ". L'article 268 du code général des impôts, pris pour la transposition de ces dispositions, prévoit, dans sa rédaction également issue de l'article 16 de la loi du 9 mars 2010 de finances rectificative pour 2010, que : " S'agissant de la livraison d'un terrain à bâtir (...), si l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d'imposition est constituée par la différence entre : / 1° D'une part, le prix exprimé et les charges qui s'y ajoutent ; / 2° D'autre part, selon le cas : / - soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l'acquisition du terrain(...); / - soit la valeur nominale des actions ou parts reçues en contrepartie des apports en nature qu'il a effectués. ".
4. Il résulte des dispositions précitées de l'article 268 du code général des impôts, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d'assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient s'appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s'appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d'un terrain bâti, notamment quand le bâtiment qui y était édifié a fait l'objet d'une démolition de la part de l'acheteur-revendeur ou quand le bien acquis a fait l'objet d'une division parcellaire en vue d'en céder séparément des parties ne constituant pas le terrain d'assiette du bâtiment.
5. D'une part, aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 : " 1. Les Etats membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : (...) / b) la livraison d'un terrain à bâtir (...). Aux fins du paragraphe 1. point b), sont considérés comme " terrains à bâtir" les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les Etats membres ". Aux termes de l'article 135 de cette directive : " 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : (...) k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l'article 12, paragraphe 1, point b) (...) ".
6. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne que la définition de la notion de " terrain à bâtir " est limitée par la portée de la notion de " bâtiment ", définie de manière très large par le législateur de l'Union à l'article 12, paragraphe 2, premier alinéa, de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 comme incluant " toute construction incorporée au sol ". En deuxième lieu, eu égard au fait que la notion de " terrain à bâtir " englobe les terrains tant nus qu'aménagés, le critère déterminant aux fins de la distinction entre un terrain à bâtir et un terrain non bâti est celui de savoir si, au moment de la transaction, le terrain en cause est destiné à supporter un édifice. En troisième lieu, aux fins de garantir le respect du principe de neutralité fiscale, il est nécessaire que tous les terrains non bâtis destinés à supporter un édifice et, partant, destinés à être bâtis soient couverts par la définition nationale de la notion de " terrains à bâtir ".
7. En outre, une opération de livraison d'un terrain supportant, à la date de cette livraison, un bâtiment ne peut être qualifiée de livraison d'un " terrain à bâtir ", même si l'intention des parties était que le bâtiment soit totalement ou partiellement démoli, sauf à ce que l'opération de démolition puisse être regardée comme formant avec l'opération de livraison du terrain une opération unique. Une telle opération a été reconnue dans le cas où le vendeur est chargé de la démolition du bâtiment existant et que celle-ci a déjà débuté à la date de livraison du bien.
8. Enfin, il incombe au juge de l'impôt de déterminer, en tenant compte des définitions législatives nationales et de toutes les circonstances dans lesquelles se sont déroulées les opérations en cause au principal, si un terrain relève de la notion de " terrain à bâtir ".
9. D'autre part, aux termes de l'article 257 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " 2. Sont considérés : 1° Comme terrains à bâtir, les terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un autre document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'article L. 111-1-2 du code de l'urbanisme. ". Aux termes de l'article 261 du même code : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 5. (Opérations immobilières) : / 1° Les livraisons de terrains qui ne sont pas des terrains à bâtir au sens du 1° du 2 du I de l'article 257 ; / (...) ".
10. Il résulte de l'instruction que l'ensemble immobilier acquis par la SARL Aurépré le 30 juin 2014 était constitué d'une maison d'habitation, de bâtiments annexes ainsi que du terrain d'implantation de ces constructions. Cet ensemble immobilier, qui comportait des bâtiments, ne présentait pas, à la date de l'acquisition, le caractère d'un terrain nu ou aménagé ainsi que l'exige le b) du 1. de l'article 12 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. Il est par ailleurs constant que la maison d'habitation implantée sur ce terrain n'a été démolie par l'acquéreur qu'après la livraison du bien. La double circonstance qu'un permis d'aménager et de démolir a été délivré à ce même acquéreur le 3 avril 2014, soit préalablement à l'acquisition, et que l'ensemble immobilier en cause a été divisé, par la suite, en plusieurs lots ne permet pas de considérer que ce terrain, qui était bâti, constituait, à la date de l'acquisition, un terrain destiné à supporter un édifice. Si la SARL Aurépré a acquis cet ensemble immobilier dans l'intention de réaliser des opérations de cession de terrains à bâtir, ainsi que l'acte du 30 juin 2014 le mentionne, et si les vendeurs ont acquis l'un des terrains à bâtir issus de la division de l'ensemble immobilier initial afin d'y construire une nouvelle maison à usage d'habitation, la livraison de ce bien est, dans les conditions qui viennent d'être rappelées, économiquement indépendante des prestations de démolition et de division parcellaire auxquelles la société a procédé après l'acquisition et ne peut être regardée comme formant avec celles-ci une opération unique. Il en résulte que le terrain bâti acquis par la SARL Aurépré ne peut être regardé comme un terrain à bâtir au sens de l'article 268 du code général des impôts. Par suite, à défaut d'identité juridique entre le bien acquis et les biens revendus, l'opération de cession du bien en cause n'entrait pas dans le champ de l'article 268 du code général des impôts. Il s'ensuit que c'est à tort que le tribunal administratif de Lyon a considéré que la SARL Aurépré pouvait prétendre au bénéfice du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à raison de la vente de six terrains à bâtir issus de la division du terrains d'assiette des anciens bâtiments et qu'il a prononcé, pour ce motif, la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.
11. Il appartient toutefois à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SAS Aurépré devant le tribunal administratif de Lyon et devant la cour.
12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition (...). / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit (...) ".
13. Le différend opposant la SAS Aurépré à l'administration fiscale, qui est relatif à l'éligibilité d'opérations de vente de terrains à bâtir au régime de taxation sur la marge prévu par l'article 268 du code général des impôts, ne porte pas sur le montant du chiffre d'affaires taxable de la société, mais a trait au principe de la taxation selon le droit commun du régime réel d'imposition ou le régime dérogatoire de taxation sur la marge et n'entre ainsi pas dans le champ de compétence de la commission tel qu'il est défini au I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Dès lors, et alors même que l'examen de cette question pouvait nécessiter l'appréciation de situations de fait, la commission n'était pas compétente pour en connaître. Par suite, le moyen tiré par la SAS Aurépré de ce qu'elle aurait été privée d'une garantie procédurale faute pour l'administration fiscale d'avoir donné suite à sa demande de saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires doit être écarté. Par voie de conséquence, le moyen tiré de ce qu'elle aurait été privée d'une garantie substantielle est inopérant et doit être écarté.
14. En second lieu, il résulte de l'instruction que, pour procéder aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, l'administration s'est fondée sur les dispositions de l'article 268 et du 2 du b de l'article 266 du code général des impôts, et non sur sa propre doctrine. Par suite, la SAS Aurépré ne peut utilement soutenir que la doctrine sur laquelle l'administration se serait fondée est illégale.
15. Il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de saisir la Cour de justice de l'Union européenne d'une question préjudicielle, que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a fait droit à la demande de la SAS Aurépré, et à demander que les impositions et majorations soient remises à la charge de la société, à hauteur de la somme totale de 73 852 euros. Par voie de conséquence, il y a lieu de rejeter les conclusions de la SAS Aurépré tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement n° 1806348 du tribunal administratif de Lyon du 2 juillet 2019 est annulé.
Article 2 : Les rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la SAS Aurépré au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et les majorations correspondantes, d'un montant de 73 852 euros, sont remis à sa charge.
Article 3 : La demande présentée par la SARL Aurépré devant le tribunal administratif de Lyon ainsi que ses conclusions d'appel sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la SAS Aurépré.
Délibéré après l'audience du 2 juin 2022, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Evrard, présidente-assesseure,
Mme Lesieux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 6 juillet 2022.
La rapporteure,
A. Evrard
Le président,
D. Pruvost
La greffière,
N. Lecouey
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition,
La greffière,
2
N° 20LY03291
