| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 07 avril 2022, 19LY01590

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. C... G... a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011, 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1703067 du 2 avril 2019, le tribunal administratif de Dijon a réduit les bases de l'impôt sur le revenu assigné à M. G... au titre des années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus fonciers à concurrence de, respectivement, 320 et 20 euros, a déchargé l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard correspondant à ces réductions en base et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 26 avril 2019, le 18 décembre et le 2 juillet 2021, M. C... G..., représenté par Me Doret, demande à la cour :

1°) de réformer ce jugement ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge des impositions restant à sa charge au titre des années 2011, 2012 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer une décharge de ces impositions à l'exception de l'imposition ayant pour assiette un accroissement de revenu imposable de 4 000 euros au titre de l'année 2012 ;

4°) d'ordonner le remboursement des sommes mises en recouvrement, outre intérêts moratoires de droits ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les impositions ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière dès lors que le service s'est livré à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle sans engager la procédure requise et sans respecter les garanties dues à ce titre ;

- il n'a pas été destinataire des conséquences financières des rectifications opérées ainsi que le prévoit l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ;

- l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle s'est étendu sur une durée supérieure à un an en méconnaissance de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ;

- il existe des incohérences entre les conséquences financières des rectifications, telles qu'il en a eu connaissance, et les sommes mises en recouvrement ;

- c'est à tort que le service a, au titre des années 2012 et 2013, remis en cause les charges de la SELASG...au titre des frais de véhicules et a, en conséquence, considéré que les rectifications ainsi opérées constituaient des revenus distribués imposables entre ses mains ; en tout état de cause, il n'était pas tenu, en application du 1° de l'article 81 du code général des impôts de rapporter à sa rémunération imposable, les allocations pour frais d'emploi ;

- c'est à tort que le service a, au titre des années 2011, 2012 et 2013, réintégré dans les résultats de la SELAS G... des hypothétiques produits financiers, qui plus est sur le fondement du 3° de l'article 39 du code général des impôts ; ces produits qui n'existent pas, ne peuvent constituer des revenus réputés distribués à son profit ;

- la SELAS G... a produit les éléments justifiant les charges déduites de ses résultats ; en tout état de cause, les décaissements correspondant ne sauraient constituer des revenus réputés distribués ;

- les dividendes d'un montant de 40 000 euros ont été déclarés par la société distributrice et ne revêtent pas un caractère occulte ; le service n'a pas fait application de l'abattement de 40 % prévu par l'article 158 du code général des impôts et aurait dû tenir compte de la somme de 20 000 euros déjà imposée ; une décharge de l'imposition supplémentaire de ce chef est sollicitée sauf pour l'accroissement d'imposition ayant pour assiette la somme de 4 000 euros ;

- le contrôle opéré sur la comptabilité de la SCI La Cloche méconnaît l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales ; à toutes fins utiles, les justificatifs concernant les frais d'administration, de gestion et d'entretien au titre des années 2006 et 2007 ont été produits ;

- c'est à tort que le service a écarté certaines pièces justificatives des dépenses d'entretien et de réparation au titre des années 2008 à 2013 ;

- la déduction de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères est incontestable ;

- c'est à tort que le service a fait application d'un prorata de déductibilité des travaux s'agissant de l'appartement détenu par la SCI Open Bow et qu'il a refusé la déductibilité de la taxe d'enlèvement des ordures ménagères ;

- contrairement aux allégations du service, il ne s'est pas réservé la jouissance de l'appartement dont la SCI Boulevard 3-3 est propriétaire ; les charges étaient déductibles en totalité ;

- c'est à tort que le service a rejeté les charges afférentes au bien détenu par la SCI Cortelin Urban Country et ce, y compris la taxe d'enlèvement des ordures ménagères ;

- le service a commis une erreur sur la nature de la charge supportée par la SCI RDL ;

- l'erreur de rattachement des charges déduites en comptabilité par la SCI RDO ne fait pas obstacle au caractère déductible de ces charges.

Par un mémoire, enregistré le 17 octobre 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la contestation de l'appelant de la rectification du résultat imposable de l'année 2011 au titre des produits financiers non déclarés par la SELAS G... est sans objet ;

- la SCI Cortelin Urban Country n'a pas déduit de ses résultats la taxe d'enlèvement des ordures ménagères en 2010 et n'a fait l'objet d'aucune rectification à ce titre ; pour les années 2011, 2012 et 2013, le rehaussement a été abandonné ;

- les autres moyens ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 5 juillet 2021 la clôture d'instruction a été fixée au 17 septembre 2021 en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2018-727 du 10 août 2018 ;

- le décret n° 87-713 du 26 août 1987 ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Lesieux, première conseillère,

- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,

- et les observations de M. G... ;

Une note en délibéré, présentée pour M. G..., a été enregistrée le 21 mars 2022.

Considérant ce qui suit :

1. M. G..., associé unique de la SELAS H..., ayant pour objet social l'exercice de la profession d'avocat, détient également 99,9 % des parts sociales des SCI RDO, RDL, La Cloche, Open Bow, Boulevard 3-3 et Cortelin Urban Country dont il est le gérant, qui ont pour objet la location de biens immobiliers et relèvent du régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts. A l'issue d'une vérification de comptabilité de la SELAS C... G..., de contrôles sur pièces des SCI RDO, RDL, La Cloche, Boulevard 3-3 et Cortelin Urban Country et d'un contrôle sur place de la SCI Open Bow, l'administration fiscale a réintégré dans les revenus imposables de M. G... des années 2011, 2012 et 2013, d'une part, les sommes regardées comme distribuées par la SELAS G... qu'elle a imposées entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et, d'autre part, en proportion de ses droits dans les SCI, les revenus fonciers résultant de la remise en cause de la déduction de frais et charges depuis 2006 ainsi que des déficits déclarés par ces sociétés. M. G... a, en conséquence de ces rehaussements de ses revenus imposables, été assujetti, au titre des années 2011, 2012 et 2013, à des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, notifiées selon la procédure contradictoire, qui ont été assortis de pénalités. Par un jugement du 2 avril 2019, le tribunal administratif de Dijon a réduit les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à M. G... au titre des années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus fonciers, de respectivement, 320 et 20 euros, a déchargé l'intéressé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des intérêts de retard correspondant à ces réductions en base et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. G... relève appel de ce jugement en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande de première instance.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal (...) ".

3. Il résulte de l'instruction que les impositions contestées ont été mises à la charge de M. G... à la suite d'un contrôle sur pièces de son dossier fiscal, dans le cadre duquel l'administration a tiré les conséquences des constatations opérées lors de la vérification de comptabilité de la SELAS C... G..., des contrôles sur pièces des SCI RDO, RDL, La Cloche, Boulevard 3-3 et Cortelin Urban Country et du contrôle sur place de la SCI Open Bow. Il ne résulte pas de l'instruction que le service se serait livré à un contrôle de cohérence entre les revenus déclarés par l'intéressé et sa situation patrimoniale, sa situation de trésorerie et les éléments de son train de vie. Par suite, M. G... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale a procédé à un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle sans l'accompagner des garanties dont cette procédure est assortie.

4. En deuxième lieu, il résulte des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales que l'administration n'est tenue d'indiquer le montant des droits, taxes et pénalités résultant des rehaussements proposés ou modifiés pour tenir compte des observations et avis recueillis, que dans les notifications faisant suite à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou à une vérification de comptabilité. Cette obligation ne s'applique pas aux rehaussements consécutifs, comme en l'espèce, à un contrôle sur pièces. M. G... ne peut donc utilement soutenir que le tableau de synthèse des positions du service ou le récapitulatif des conséquences financières, notifiés le 11 janvier 2017, est insuffisamment précis pour lui permettre de vérifier que l'administration avait bien tenu compte de l'abandon des rehaussements consenti par elle. En tout état de cause, contrairement aux affirmations de M. G..., il ne résulte pas de l'instruction que les impositions mises en recouvrement les 30 avril et 31 juillet 2017 sont supérieures à celles notifiées le 11 janvier 2017 et que l'administration n'aurait pas tenu compte de l'abandon de certains rehaussements.

5. En dernier lieu, M. G... ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes nos 36, 37 et 38 de l'instruction administrative publiée sous la référence 13 L-1311 le 1er juillet 2002, repris aux paragraphes nos 240 et 250 de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-CF-PGR-20-10, ni du paragraphe n° 2 de l'instruction administrative publiée sous la référence 13 L-1325 repris au paragraphe n° 30 de la documentation administrative de base publiée sous la référence BOI-CF-PGR-30-30, dès lors qu'ils traitent de questions relatives à la procédure d'imposition et ne peuvent dès lors être regardés comme comportant une interprétation de la loi fiscale.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les revenus distribués par la SELAS C... G... :

6. Aux termes du 1 de l'article 109 du code général des impôts : " Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 de ce code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) ". Aux termes de l'article 47 de l'annexe II à ce même code : " Toute rectification du bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés au titre d'une période sera prise en compte au titre de la même période pour le calcul des sommes distribuées ".

S'agissant des charges réintégrées dans les résultats de la SELAS C... G... :

7. M. G... conteste les revenus distribués imposés sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

8. En premier lieu, M. G... conteste la réintégration dans les résultats de la SELAS C... G... des exercices clos en 2011 et 2012, de sommes correspondant à des factures émises par la société Rigny services, M. F... D... et les sociétés ERDF, Comalec et Art et styles.

9. D'une part, il résulte de l'instruction que la SELAS C... G... a porté en charges de l'exercice clos en 2011, des frais de refacturation de téléphonie qui lui ont été facturés le 31 décembre 2010 par la société Rigny services. Toutefois, compte tenu de la date d'émission de cette facture, cette charge n'était déductible qu'au titre de l'exercice clos en 2010 au cours duquel la dépense a été engagée. M. G... ne peut dès lors utilement soutenir que le règlement de cette facture ne pouvait intervenir qu'en 2011.

10. D'autre part, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a réintégré dans les résultats de l'exercice clos en 2012 de la SELAS C... G... une charge non justifiée d'un montant de 225 euros correspondant à un paiement réalisé au bénéfice de M. F... D... pour l'achat d'un chauffe-eau au motif que le reçu de paiement Paypal, adressé à M. G... sur son adresse électronique personnelle n'était pas suffisant à établir que cette dépense avait été engagée dans l'intérêt direct de la société. En se bornant à soutenir que l'achat a été effectué en ligne sur un site internet marchand qui n'émet pas de factures dans le respect des règles fiscales françaises, M. G... n'apporte à la cour aucun élément de nature à remettre en cause l'appréciation de l'administration fiscale quant à l'absence d'intérêt de cette dépense pour la SELAS.

11. Enfin, M. G... ne conteste pas que les sommes comptabilisées par la SELAS C... G... au titre de l'exercice clos en 2012, correspondant à des travaux de raccordement électrique et à l'achat d'équipement de salles de bains, constituent des dépenses d'investissement ne pouvant être comprises dans les frais généraux déductibles du résultat de cet exercice en application du 1° de l'article 39 du code général des impôts. S'il soutient que les éléments figurant dans les factures établies par les sociétés Art et Styles, ERDF et Comalec constituent chacun un composant d'un élément principal d'une immobilisation d'une valeur unitaire hors taxe inférieure à 500 euros, il ne résulte pas de l'article 15 bis de l'annexe II au code général des impôts relatif à l'application aux immobilisations de la méthode par composants, que de telles dépenses seraient constitutives de frais généraux déductibles du résultat de l'entreprise.

12. M. G... invoque la tolérance administrative énoncée dans l'instruction 4 A-13-05 n° 213 du 30 décembre 2005, qui elle-même renvoyait à la documentation de base 4 C-221, toutes deux reprises au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-BIC-CHG-20-30-10, selon laquelle certains biens d'une valeur unitaire hors taxe n'excédant pas 500 euros peuvent être admis en charges au titre de l'exercice d'acquisition dès lors que leur utilisation ne constitue pas pour l'entreprise l'objet même de son activité. Il ne résulte cependant pas de l'instruction que les dépenses en litige, qui portent sur des travaux de raccordement électrique et l'achat d'équipement de salles de bains, dont le montant s'établit respectivement à 1 897,50 euros et 1 792,76 euros d'une part, et 943,03 euros d'autre part, entreraient dans le champ d'application de cette instruction.

13. En se bornant à faire valoir que la SELAS C... G... a procédé au paiement des sommes correspondant à l'ensemble de ces factures et qu'elles ne peuvent donc être qualifiées de revenus distribués entre ses mains, M. G... n'assortit pas son moyen des précisions suffisantes permettant d'en apprécier la portée.

14. En second lieu, M. G... conteste l'application par le service du barème administratif des frais kilométriques et la limitation qui en est résultée, au titre des exercices clos en 2012 et 2013, du montant des charges admises au titre des indemnités kilométriques et des frais de carburant supportés par la SELAS C... G... en contrepartie de l'utilisation de son véhicule personnel à des fins professionnelles.

15. D'une part, M. G... soutient que l'administration n'a pas remis en cause la réalité des déplacements effectués et qu'il ne pouvait être imposé à la SELAS C... G... de faire application du barème administratif. Toutefois, les pièces produites à l'instance, dont certaines sont au demeurant établies au nom du père de l'appelant, ne sont pas suffisantes pour établir le montant des charges effectivement supportées par la société à raison de l'utilisation par M. G... de son véhicule personnel, ni que les charges effectivement supportées par cette société excèderaient celles résultant de l'application par l'administration, par mesure de bienveillance, du barème administratif lequel est calculé et publié chaque année afin de rapporter au kilomètre parcouru, pour différentes catégories de véhicules, le montant moyen de la dépréciation, des taxes et des frais d'assurance, d'entretien, de réparation, de carburant et de pneumatiques induits par leur utilisation.

16. D'autre part, il résulte de l'instruction, en particulier du courrier du 20 octobre 2015 faisant suite à l'interlocution départementale sollicitée par la SELAS C... G..., que l'administration fiscale, qui par mesure de bienveillance a fait application du barème administratif des frais kilométriques, n'a, en vertu du 3 de l'article 39 du code général des impôts, refusé la déduction des indemnités kilométriques versées par la SELAS C... G... à M. G... au titre des exercices clos en 2012 et 2013, que dans la mesure où leur montant, augmenté des frais de carburant par ailleurs pris en charge par la société, excédait celui qui serait résulté de l'application du barème administratif en vigueur. Il est constant que parmi les charges admises en déduction des bénéfices imposables de la SELAS C... G... figuraient déjà des frais de carburant pris en charge par la société et de même nature que ceux compensés par la fraction d'indemnités kilométriques litigieuses. Par suite, M. G... n'est pas fondé à soutenir que l'administration fiscale ne pouvait légalement refuser la déductibilité de cette fraction ni demander à ce que les frais de carburant, à déduire du montant des indemnités kilométriques calculés selon le barème administratif, soient également calculés forfaitairement.

17. Par ailleurs, M. G..., qui n'établit ni même n'allègue être salarié de la SELAS C... G..., ne peut utilement se prévaloir de l'article 81 du code général des impôts selon lequel les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet sont affranchies de l'impôt.

18. Enfin, M. G..., n'est pas fondé à invoquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, la documentation administrative référencée BOI-BNC-BASE-40-60-40-20 du 17 avril 2013 relative à la déductibilité des frais de voiture automobile pour les titulaires de bénéfices non commerciaux, dans les prévisions desquelles il n'entre pas. Il n'est pas fondé non plus à se prévaloir du paragraphe n° 50 de la documentation administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 dont la publication, le 19 mai 2014, est postérieure aux années d'imposition en litige, ni de la réponse ministérielle à M. E... du 8 juillet 1954 publiée au journal des débats de l'Assemblée nationale (AN 8 juillet 1954 p. 3295), dès lors que les recommandations contenues dans cette réponse ne constituent pas une interprétation formelle de la loi fiscale opposable à l'administration en vertu des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales. Quant à la réponse ministérielle à M. B... du 20 août 1974 (Sén. 20 août 1974), qui subordonne la déduction des frais réels inhérents à l'usage de la voiture personnelle pour le compte de l'entreprise, à la production de pièces justificatives qui en établissent la réalité et le montant, elle ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt. Par ailleurs, M. G... fait valoir que l'administration n'a pas procédé au rehaussement des résultats de la SELAS G... au titre de l'exercice clos en 2011 du chef des indemnités kilométriques et frais de carburant qui lui ont pourtant été octroyés. Si l'intéressé entend se prévaloir du deuxième alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales en vertu duquel il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures " lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ", ces dispositions, issues du 2° du I de l'article 9 de la loi du 10 août 2018 pour un Etat au service d'une société de confiance, sont applicables aux contrôles dont les avis sont adressées à compter du 1er janvier 2019, en vertu du II de ce même article 9. Par suite, le moyen doit être écarté comme étant inopérant.

S'agissant de l'affectation des résultats de l'exercice clos en 2011 :

19. Au cours de la vérification de comptabilité de la SELAS C... G..., l'administration a constaté l'inscription, le 1er mai 2012, au crédit du compte courant ouvert au nom de M. G... dans les écritures de la société, d'une somme de 40 000 euros correspondant à l'affectation du résultat de l'exercice clos en 2011. Constatant que l'intéressé n'avait pas déclaré cette somme au titre de ces revenus de l'année 2012, l'administration l'a incluse dans la base imposable de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts.

20. M. G... soutient qu'il a déclaré la somme de 20 000 euros ainsi qu'il en résulte de la déclaration pré-remplie de ses revenus de l'année 2012, qu'en application du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts, les revenus de capitaux mobiliers sont réduits, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, d'un abattement égal à 40 % de leur montant brut perçu et qu'en conséquence, l'administration ne pouvait réintégrer dans sa base imposable de l'année 2012 qu'une somme de 4 000 euros. Il résulte toutefois de l'instruction, et en particulier de la réponse aux observations du contribuable du 3 juin 2015, que la somme de 20 000 euros portée sur la déclaration pré-remplie de ses revenus de l'année 2012 correspondait à des revenus distribués par la SARL 3P. M. G..., qui soutient que l'origine de ces revenus lui est inconnue, n'apporte à la cour aucun élément de nature à remettre en cause les déclarations portées à la connaissance de l'administration fiscale par la société distributrice. Par ailleurs, et contrairement à ses affirmations, il résulte de ce même courrier que l'administration a réintégré la somme de 40 000 euros dans sa base imposable de l'année 2012 avec abattement de 40 % en application du 2° du 3 de l'article 158 du code général des impôts.

S'agissant des intérêts auxquels la SELAS C... G... a renoncé :

21. M. G... soutient que c'est à tort que l'administration a majoré les résultats de la SELAS C... G..., de sommes correspondant aux intérêts dont cette société a renoncé, partiellement ou totalement à percevoir au titre des placements financiers réalisés au cours de l'exercice clos en 2011 et des avances consenties aux SCI RDO et RDL au cours des exercices clos en 2012 et 2013. Il résulte toutefois que l'instruction, outre que l'administration a renoncé à réintégrer dans les résultats de la société les " produits financiers non déclarés au titre de l'année 2011 ", que ces sommes n'ont pas été regardées comme distribuées par la SELAS C... G..., et n'ont pas été imposées entre ses mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Le moyen tiré de ce que la renonciation à la perception d'intérêts ne serait pas constitutive d'un acte anormal de gestion doit donc être rejeté comme inopérant.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

22. Aux termes de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : / 1° Les revenus des propriétés bâties, telles que maisons et usines (...) ". Aux termes du II de l'article 15 de ce code : " Les revenus des logements dont le propriétaire se réserve la jouissance ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu ". Selon l'article 28 de ce code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; / a bis) les primes d'assurance ; / a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; / a quater) Les provisions pour dépenses, comprises ou non dans le budget prévisionnel de la copropriété, prévues aux articles 14-1 et 14-2 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965 fixant le statut de la copropriété des immeubles bâtis, supportées par le propriétaire, diminuées du montant des provisions déduites l'année précédente qui correspond à des charges non déductibles ; / b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) c) Les impositions, autres que celles incombant normalement à l'occupant, perçues, à raison desdites propriétés, au profit des collectivités territoriales, de certains établissements publics ou d'organismes divers (...) d) Les intérêts de dettes contractées pour la conservation, l'acquisition, la construction, la réparation ou l'amélioration des propriétés (...) e) Les frais de gestion, fixés à 20 euros par local, majorés, lorsque ces dépenses sont effectivement supportées par le propriétaire, des frais de rémunération des gardes et concierges, des frais de procédure et des frais de rémunération, honoraire et commission versés à un tiers pour la gestion des immeubles (...) ". Enfin selon l'article 156 du code : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement. / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 3° Des déficits fonciers, lesquels s'imputent exclusivement sur les revenus fonciers des dix années suivantes (...) L'imputation exclusive sur les revenus fonciers n'est pas non plus applicable aux déficits fonciers résultant de dépenses autres que les intérêts d'emprunt. L'imputation est limitée à 10 700 euros. La fraction du déficit supérieure à 10 700 euros et la fraction du déficit non imputable résultant des intérêts d'emprunt sont déduites dans les conditions prévues au premier alinéa (...) ".

23. Il résulte de l'instruction qu'à l'issue des contrôles dont ont fait l'objet les SCI La Cloche, Open Bow, Boulevard 3-3, Cortelin Urban Country, RDL et RDO, l'administration a, d'une part, remis en cause, au titre des années 2011, 2012 et 2013, la déduction du revenu global de M. G... des déficits fonciers procédant pour lui, par l'effet des dispositions de l'article 8 du code général des impôts, de dépenses non justifiées engagées par ces SCI, et d'autre part, tiré les conséquences dans les bases imposables de l'intéressé de la réintégration dans le résultat des années 2012 et 2013 de ces sociétés de dépenses dont elle a remis en cause la déduction.

S'agissant de la SCI La Cloche :

24. En premier lieu, M. G... reprend en appel le moyen qu'il avait invoqué en première instance tiré de ce qu'il ne peut être reproché à la SCI La Cloche de ne pas avoir justifié les frais d'administration, de gestion et d'entretien déduits au titre de l'année 2006 dès lors que l'article L. 102 B du livre des procédures fiscales limite l'obligation de conservation des pièces justificatives à un délai de six ans. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par les premiers juges au point 19 de leur jugement.

25. En deuxième lieu, M. G... conteste l'exclusion par le service de dépenses de " consommation " correspondant à des factures émises par les sociétés EDF et Lyonnaise des Eaux entre 2008 et 2013. Il résulte du a) du 1° du 1. de l'article 31 du code général des impôts que seules les dépenses incombant au propriétaire et effectivement supportées par celui-ci sont admises en déduction des revenus fonciers à l'exclusion des charges récupérables auprès du locataire dont la liste figure, pour les baux d'habitation, en annexe du décret du 26 août 1987 pris en application de l'article 18 de la loi du 23 décembre 1986 tendant à favoriser l'investissement locatif, l'accession à la propriété de logements sociaux et le développement de l'offre foncière et fixant la liste des charges récupérables. En application de l'annexe au décret du 26 août 1987, les dépenses d'électricité, d'eau, de combustible ou de fourniture d'énergie, quelle que soit sa nature, constituent des charges récupérables par le bailleur auprès de son locataire et ne sont, par conséquent, déductibles par le propriétaire, ainsi que le prévoit le a ter) du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, que lorsqu'il n'a pas pu en obtenir le remboursement de la part de son locataire au 31 décembre de l'année de son départ, circonstance qui n'est ni établie ni même alléguée. En outre, en se bornant à soutenir qu'aurait été portée en recettes la perception d'une participation forfaitaire aux charges de 50 euros par mois versée par un voisin, l'appelant n'établit pas que les dépenses en cause seraient constitutives de charges de copropriété, dont la déduction n'est admise par le a quater du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, que sous déduction du montant des provisions déduites l'année précédente correspondant à des charges non déductibles.

26. Par ailleurs, M. G... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 30 à 60 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-10 à compter du 12 septembre 2012 dès lors qu'il n'établit pas que les dépenses de " consommation " en cause seraient liés à la rémunération de gardes ou concierges. Il n'est pas non plus fondé à se prévaloir de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-70 à compter du 12 septembre 2012, dans la mesure où il ne résulte pas de l'instruction que les dépenses de " consommation " seraient constitutives de charges de copropriété versées à un syndic. Et s'il soutient qu'en vertu du paragraphe n° 70 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-40 à compter du 12 septembre 2012, " les dépenses locatives définitivement supportées par le contribuable pendant la période de vacance d'un bien destiné à la location, restent admises en déduction dans les conditions de droit commun ", il n'établit pas que les dépenses en cause auraient été supportées par la SCI La Cloche pendant une période de vacance des locaux s'étalant de 2008 à 2013.

27. En troisième lieu, les dépenses mentionnées au I de l'article 31 du code général des impôts ne peuvent être déduites du revenu foncier brut que dans la mesure où notamment les charges alléguées sont dûment justifiées, se rapportent à des immeubles dont les revenus sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers, sont effectivement supportées par le propriétaire et sont engagées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. Ainsi les dépenses de réparation, d'entretien ou d'amélioration doivent notamment, pour être admises en déduction, avoir été effectuées par le propriétaire, réellement payées au cours de l'année d'imposition et il appartient au contribuable de justifier de la réalité, de la consistance et, par suite, du caractère déductible de ces charges en produisant des pièces justificatives, qui sont constituées de factures, de plans, de photographies et de tous autres éléments permettant d'établir avec précision la nature, le montant et la réalité de la charge supportée. Ainsi, contrairement à ce que soutient M. G..., l'administration a pu, sans ajouter de conditions non prévues par les textes, ne pas admettre en déduction, en l'absence de production d'autres pièces justificatives, les sommes correspondant à des factures ou tickets de caisse, émis entre janvier 2007 et avril 2012, ne précisant pas le nom du client ni l'immeuble auquel les dépenses se rapportent.

28. L'intéressé n'est par ailleurs pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 23 mars 2007 référencée 5 D-2-07 fiche 8, qui ne comporte pas une interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application par le présent arrêt, ni du paragraphe 230 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-DECLA-20, qui est postérieure aux années concernées par le présent litige et qui au demeurant, ne comporte pas davantage d'interprétation différente de la loi fiscale de celle dont il est fait application.

29. En quatrième lieu, le moyen tiré de ce que la SCI La Cloche aurait omis de déduire certaines charges n'est pas assorti de précisions suffisantes permettant d'en apprécier la portée.

30. En dernier lieu, M. G... reprend en appel le moyen qu'il avait invoqué en première instance tiré de ce que la déduction de la taxe sur l'enlèvement des ordures ménagères est incontestable, il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus au point 24 du jugement attaqué.

S'agissant de la SCI Open Bow :

31. En premier lieu, M. G... reprend en appel le moyen qu'il avait invoqué en première instance tiré de ce que le loyer qu'il versait à la SCI Open Bow était la contrepartie de son occupation du bien situé 52 rue Thiard à Chalon-sur-Saône, tant à titre privatif que professionnel et que l'administration ne pouvait donc écarter la déduction des travaux de rénovation concernant la partie privative qu'il n'occupait pas à titre gratuit. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus au point 25 du jugement attaqué.

32. En deuxième lieu, M. G... reprend en appel le moyen qu'il avait invoqué en première instance tiré de ce que la taxe sur l'enlèvement des ordures ménagères était déductible dès lors qu'elle était comprise dans le loyer qu'il versait. Ce moyen doit être écarté par adoption des motifs retenus au point 27 du jugement attaqué.

33. Par ailleurs, M. G... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du paragraphe 60 de la documentation administrative référencée BOI-RFPI-BASE-20-50 qui ne concerne pas la taxe sur l'enlèvement des ordures ménagères, à la charge de l'occupant, mais en particulier la taxe foncière sur les propriétés bâties et prévoit qu'elle ne peut être déduite que si elle a été effectivement payé au cours de l'année d'imposition.

S'agissant de la SCI Boulevard 3-3 :

34. Il résulte du II de l'article 15 précité que seuls les contribuables ne bénéficiant pas de l'exonération d'impôt sur le revenu qu'elles édictent pour les propriétaires qui se réservent la jouissance d'un logement sont, par voie de conséquence, autorisés à déduire de leurs revenus fonciers, compris dans le revenu global soumis à l'impôt sur le revenu, les charges afférentes aux logements dont ils sont propriétaires.

35. La SCI Boulevard 3-3 est propriétaire, depuis le 13 mars 2010, d'un bien immobilier, situé à Chalon-sur-Saône, composé d'un appartement, d'une cave et d'un grenier, donné à bail à compter du 1er juillet 2013. Au titre des années 2010, 2011 et 2012, elle n'a déclaré aucune recette mais a néanmoins comptabilisé des dépenses déductibles ayant généré des déficits fonciers, que l'administration a remis en cause au motif qu'il résultait des factures d'électricité et de gaz, de la facture de résiliation émanant de la société Gaz de France en date du 6 mars 2012 et de la facture émise par la SARL Pyc Déménagements du 9 novembre 2012 que l'appartement était occupé à titre gratuit sur la période antérieure au bail signé le 1er juillet 2013. M. G..., qui soutient que cette période, antérieure à la mise en location du bien immobilier, a été mise à profit pour procéder à des travaux importants de rénovation, ne remet pas utilement en cause les constatations opérées par le service selon lesquelles le logement était, durant cette période, occupé à titre gratuit. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a considéré que la SCI Boulevard 3-3 s'était réservée la jouissance de ce logement et qu'elle n'était pas fondée, sur la base du II de l'article 15 du code général des impôts à déduire des dépenses génératrices de déficits fonciers.

S'agissant de la SCI Cortelin Urban Country :

36. En premier lieu, M. G... reprend en appel sa contestation de première instance selon laquelle l'administration a rejeté " en bloc sans en justifier, la totalité des frais de gestion imputé en 2010, sans tenir compte des justificatifs dûment transmis ". Outre que le tribunal administratif de Dijon a partiellement fait droit à sa demande sur ce point en réduisant les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu assignées à l'intéressé au titre des années 2010 et 2011 dans la catégorie des revenus fonciers, de respectivement 320 euros et 20 euros, l'appelant ne produit en appel aucune pièce justificative nouvelle qui n'aurait pas déjà été examinée par les premiers juges. Il y a lieu, dès lors, d'écarter le moyen invoqué par adoption des motifs retenus au point 32 du jugement attaqué.

37. En second lieu, si M. G... soutient que les charges se rapportant à la taxe sur l'enlèvement des ordures ménagères étaient " indiscutablement déductibles ", il résulte de l'instruction, que la SCI n'a pas déduit de ses résultats cette taxe au titre de l'année 2010 et que l'administration a abandonné les rectifications résultant de la réintégration de cette taxe dans le résultat de l'année 2011. En conséquence, M. G... n'est pas non plus fondé à faire valoir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, en particulier le paragraphe n° 80 de la documentation de base référencée BOI-RFPI-BASE-20-50, dans sa version au demeurant postérieure aux années d'imposition en litige, que cette taxe était déductible.

S'agissant de la SCI RDL :

38. M. G... reprend en appel le moyen qu'il avait invoqué en première instance tiré de ce que la dépense afférente à la facture du 7 août 2012 émise par la société Bressmobilier correspond, contrairement aux mentions qu'elle porte, à la pose de meubles de salle de bain dans le bien immobilier que la SCI RDL possède à Chalon-sur-Saône. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus au point 36 du jugement.

S'agissant de la SCI RDO :

39. M. G... reprend en appel le moyen qu'il avait invoqué en première instance tiré de ce que les frais d'administration et de gestion que la SCI RDO a comptabilisés au titre de l'année 2011 sont justifiés et ne pouvaient être écartés par le service. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus au point 38 du jugement attaqué.

Sur les pénalités :

40. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

41. Pour appliquer la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 du code général des impôts aux rehaussements résultant de la réintégration dans la base imposable à l'impôt sur le revenu de M. G... au titre de l'année 2012 de la somme de 40 000 euros correspondant à l'affectation du résultat de la SELAS C... G... de l'exercice clos en 2011, l'administration s'est fondée sur la circonstance que l'intéressé, seul associé et gérant de la SELAS, ne pouvait ignorer la mise à disposition de cette somme ni son caractère imposable. L'administration doit ainsi être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe de l'intention de M. G... d'éluder l'impôt, justifiant ainsi l'application de la majoration pour manquement délibéré. La circonstance que la distribution de cette somme avait été portée à la connaissance de l'administration fiscale par la SELAS C... G... conformément aux dispositions de l'article 242 ter du code général des impôts et qu'elle n'avait pas été portée sur sa déclaration pré-remplie par le service est sans incidence sur le bien-fondé de l'application de cette pénalité.

42. D'autre part, les paragraphes nos 30 et 40 de la documentation référencée BOI-CF-INF-10-20-20 ne donnent, en tout état de cause, pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait application dans le présent arrêt.

43. Il résulte de tout ce qui précède que, M. G... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par suite, ses conclusions tendant au remboursement des sommes mises en recouvrement, outre les intérêts moratoires et celles présentées au titre des frais du litige doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. G... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... G... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 17 mars 2022 à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président,

Mme Evrard, présidente-assesseure,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 avril 2022.

La rapporteure,

S. LesieuxLe président,

D. Pruvost

La greffière,

M.-A.... Pillet

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition,

La greffière,

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N° 19LY01590