Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. B... E... A... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels il a été assujetti au titre de l'année 2009 et des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1608211 du 10 juillet 2018, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.
Procédure initiale devant la Cour
Par une requête et deux mémoires, enregistrés le 11 septembre 2018, le 12 mars 2020 et le 13 mai 2020, M. A..., représenté par Me Subra, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il n'avait pas l'intention de commettre un abus de droit, au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
- il ne disposait pas des liquidités dégagées par le produit de cession des titres ;
- il a procédé au réinvestissement d'une part significative du produit de cession, et ce dans un délai raisonnable.
Par deux mémoires, enregistrés le 5 avril 2019 et le 10 avril 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.
Par un arrêt n° 18LY03481 du 9 juillet 2020, la cour administrative d'appel de Lyon a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. A... a été assujetti au titre de l'année 2009 et des majorations correspondantes.
Procédure devant le Conseil d'État
Par une décision n° 442711 du 28 mai 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 9 juillet 2020 et a renvoyé l'affaire devant la même cour.
Procédure devant la cour après renvoi du Conseil d'État
Par un mémoire, enregistré le 29 juin 2021, M. A..., représenté par Me Subra, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il avait l'intention de réinvestir le produit de la cession dans une activité économique ;
- la société Production provençale énergie a effectivement réinvesti une part significative du produit de la cession pour les besoins de son activité économique, et ce, même sans tenir compte du nantissement de la somme de 100 000 euros dans le cadre de la garantie de passif consentie au cessionnaire des titres.
Par un mémoire, enregistré le 27 septembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun moyen de la requête n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,
- les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique,
- et les observations de Me Laure Gay-Bellile, représentant M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Le 22 juillet 2009, M. B... A... et son fils. M. C... A..., ont apporté à la SARL Production Provençale Energie (PPE), que M. A... avait créée le 19 mai 2009, dont ils étaient les seuls associés et qui avait pour objet la production et la commercialisation d'énergie électrique, leurs titres de la SAS Pièces Point Chauffe (PPC), qu'ils avaient créée le 25 juin 2001 et qui exerçait une activité d'achat-revente et d'installation de climatiseurs et de pompes à chaleur. En rémunération de ces apports, ils ont reçu, chacun, des parts de la SARL PPE. Les plus-values réalisées à l'occasion de ces apports ont bénéficié du régime de sursis d'imposition prévu par l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable. Le 28 juillet 2009, la SARL PPE a cédé à la SAS S3C les titres de la SAS PPC que lui avait apporté M. B... A.... Estimant que l'intervention de cette cession à très bref délai révélait que l'opération avait eu pour seul objet d'interposer une opération d'apport permettant à M. A... de céder ses titres de la SAS PPC sans que la plus-value en résultant soit soumise à l'impôt, l'administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, et, après avoir recueilli, le 8 octobre 2015, l'avis favorable du comité de l'abus de droit fiscal, a remis en cause le bénéfice du sursis d'imposition et assujetti M. A... à des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux, assortis de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue au b) de l'article 1729 du code général des impôts. Après avoir vainement contesté ces impositions et les pénalités correspondantes, M. A... a porté le litige devant le tribunal administratif de Lyon lequel a, par un jugement n° 1608211 du 10 juillet 2018, rejeté sa demande de décharge de ces impositions et majorations. Par un arrêt n° 18LY03481 du 9 juillet 2020, la cour administrative d'appel de Lyon a prononcé la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. A... a été assujetti au titre de l'année 2009 et des majorations correspondantes. Par une décision n° 442711 du 28 mai 2021, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi présenté par le ministre de l'économie, des finances et de la relance, annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Lyon du 9 juillet 2020 et a renvoyé l'affaire devant la cour.
2. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ". Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.
3. En vertu du premier alinéa de l'article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2009, les dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts relatives à l'imposition des plus-values de cession, " (...) ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (...) ".
4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 de laquelle elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités. L'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur lorsque le produit de la cession fait l'objet, pour une part significative et à bref délai, d'un réinvestissement à caractère économique par cette société. En revanche, en l'absence de réinvestissement à caractère économique, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable.
5. L'administration a relevé que MM. Charles et Christophe A... ont apporté à la SARL PPE, le 22 juillet 2009, l'ensemble des titres de la SAS PPC qu'ils détenaient, pour un montant total de 1 100 010 euros, et que ces titres ont été cédés par la SARL PPE à la SAS S3C le 28 juillet 2009, soit six jours après, pour un montant total de 1 100 000 euros. Lors du contrôle sur pièces des déclarations souscrites par M. A... au titre de l'année 2009, l'administration a constaté que les comptes bancaires détenus par la SARL PPE auprès du Crédit agricole centre-est et de la Banque populaire des Alpes ont été crédités, le 28 juillet 2009 et le 14 août 2009, des sommes de 1 000 000 d'euros et de 100 000 euros respectivement et que la société a ensuite souscrit des comptes à terme, d'une part, le 30 juillet 2009, pour des montants de 822 000 euros à échéance du 30 octobre 2011 et de 100 000 euros à échéance du 30 juillet 2014, et, d'autre part, le 25 août 2009 pour un montant de 75 000 euros à échéance du 25 novembre 2010 mais remboursé dès le 16 novembre 2009. Le 19 novembre 2009 et le 20 novembre 2009, la SARL PPE a également souscrit des parts de fonds d'investissement pour des montants respectifs de 6 998 euros et 39 810 euros. Enfin, elle a acquis des parts sociales des deux banques au sein desquelles elle détient des comptes, le 20 novembre 2009 et le 31 août 2009, pour des montants respectifs de 3 000 euros et 16 000 euros, cette dernière somme ayant été remboursée à concurrence de 5 000 euros dès le 21 octobre 2009. L'administration a ainsi constaté qu'à la date du 31 décembre 2009, la somme de 982 631 euros était investie en comptes à terme et produits financiers divers, de sorte que le pourcentage du produit de la cession non réinvesti dans une activité économique s'élevait à 89,33 %. Elle a considéré qu'à la clôture de l'exercice suivant, le 31 décembre 2010, ce produit était investi à concurrence de 983 796 euros dans de tels placements. Elle a enfin estimé qu'en 2011, en dépit de nombreux mouvements dans les investissements de la société, ce produit était demeuré investi dans des comptes à termes et produits financiers à concurrence de 875 178 euros à la clôture de l'exercice et qu'ainsi, 80 %, soit la majeure partie du produit de la cession intervenue deux ans et demi plus tôt était resté investi dans des placements financiers et non dans des activités économiques, étant précisé que M. A... avait bénéficié d'une soulte de 78 000 euros représentant en outre 7 % du produit de cession. Elle en a conclu que l'opération consistant pour M. A... à apporter les titres de la SAS PPC à la SARL PPE, laquelle les a revendus à un tiers, sans que le produit de cette cession soit réinvesti, pour une part significative et à bref délai, dans une activité économique, devait être regardée comme ayant eu un but exclusivement fiscal.
6. Ainsi qu'il a été dit au point 1 ci-dessus, le comité de l'abus de droit fiscal, saisi à la demande de l'administration, a confirmé le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit et l'administration s'est conformée à l'avis du comité. Par suite, il incombe à M. A..., en vertu de l'article L. 64 précité du livre des procédures fiscales, d'apporter la preuve inverse.
7. M. A... soutient, en premier lieu, qu'il avait l'intention de réinvestir le produit de la cession des titres de la SAS PPC dans une activité économique, et que, par suite, à supposer même que ce réinvestissement économique n'ait pu être réalisé, pour des raisons indépendantes de sa volonté, il ne peut être regardé, en ayant apporté ses titres de la SAS PPC à la SARL PPE, comme ayant eu pour but exclusif d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales. À cet effet, il fait valoir que la SARL PPE n'a pas été créée à des fins patrimoniales mais exerce, conformément à son objet, une activité de production et de vente d'électricité, qu'elle a ainsi fait des recherches en vue de la construction de centrales photovoltaïques au Maroc puis investi dans trois projets de même nature à Avignon et à Saint-Marcel-les-Valence, que ces projets, initiés, respectivement, aux mois de juin 2009, juin 2011 et janvier 2012, ont été engagés avant le commencement de la vérification de comptabilité de la SARL PPE en mai 2012, et que ce n'est qu'en raison de la lenteur et de la technicité des procédures préalables à la mise en œuvre de la production d'électricité, de la nécessité de réaliser d'importants travaux immobiliers, de retards imputables à la société ERDF et de la double circonstance que l'activité présentait un caractère innovant et qu'il était seul salarié de la SARL PPE, que ces centrales n'ont pu être productrices d'électricité à brève échéance. Il fait également valoir que le montant élevé des garanties financières exigées par les établissements bancaires dans le cadre des investissements effectués par la SARL PPE démontre qu'il n'avait pas l'intention d'appréhender le produit de la cession et que la constitution de la SARL PPE, dont les résultats étaient déficitaires au titre des exercices clos entre 2011 et 2013, ne saurait être regardée comme ayant eu pour seul objet le placement des fonds recueillis dans une optique patrimoniale.
8. Toutefois, en se bornant à produire un seul devis établi en 2009, M. A... n'établit pas la réalité de l'intention de la SARL PPE de créer une centrale photovoltaïque au Maroc. Le requérant ne peut par ailleurs utilement se prévaloir de la situation déficitaire de la SARL PPE au titre des exercices clos en 2011, 2012 et 2013 pour établir son intention, à la date de l'opération en litige, d'employer le produit de la cession dans un réinvestissement économique. Il résulte en outre de l'instruction que le premier projet d'implantation d'une centrale photovoltaïque à Avignon, laquelle ne permettait la fourniture d'électricité que d'un nombre limité de foyers, présentait un caractère modeste, qu'au demeurant, l'investissement correspondant, d'un montant total de 323 482 euros, a été financé, à hauteur de 100 000 euros, par voie d'emprunt, que les deux projets suivants ont été engagés en 2011 et 2012, soit respectivement deux et trois années après l'apport des titres, sans que le requérant ne justifie les motifs pour lesquels il a attendu avant que les formalités en vue de construire les centrales ne soient à tout le moins engagées et que M. A..., par ses seules affirmations dénuées de toutes précisions, ne démontre pas, alors au demeurant que les immeubles dans lesquels les centrales photovoltaïques ont été implantées appartenaient à la SCI Cristol qu'il détenait à 99 % du capital, que la SARL PPE aurait rencontré de réelles difficultés pour faire construire et produire des centrales photovoltaïques. Par suite, le requérant ne démontre pas qu'à la date de l'apport, la SARL PPE avait l'objectif de réaliser à bref délai un réinvestissement économique auquel seules des circonstances indépendantes de sa volonté, tenant notamment à l'ampleur et à la lenteur des démarches administratives préalables à la construction des centrales photovoltaïques et à la circonstance qu'il était seul salarié de l'entreprise, auraient fait obstacle. Par suite, le requérant ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, que l'apport des titres de la SAS PPC à la SARL PPE nouvellement créée le 22 juillet 2009 ne constituait pas un montage inspiré par le seul motif d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales qu'il aurait normalement supportées à défaut d'un tel apport au titre de l'année 2009.
9. M. A... soutient, en second lieu, que le produit de la cession des titres de la SAS PPC, soit 1 100 000 euros dont il convient selon lui de déduire la somme de 100 000 euros rendue indisponible par le nantissement de la garantie de passif que la SARL PPE a consentie à la SAS S3C, a été effectivement réinvesti dans des opérations économiques dès lors que 34 % de ce produit avait été utilisé le 31 décembre 2012 et 43 % de ce montant le 31 décembre 2014.
10. Certes, s'agissant du premier projet d'implantation d'une centrale photovoltaïque engagé à Avignon, qui a justifié un emprunt de 100 000 euros et l'affectation du chiffre d'affaires de la SARL PPE à hauteur de 253 356 euros au titre de l'exercice clos en 2010 alors que le total des dépenses s'élevait à 323 482 euros, le requérant démontre un excédent des emplois sur les ressources, représentatif du montant net du réinvestissement économique du produit de la cession effectué au titre de l'exercice clos en 2010, de 70 126 euros. En outre, s'agissant du projet situé à Saint-Marcel-les-Valence, qui a justifié un emprunt de 170 000 euros au titre de l'exercice clos en 2011 et a donné lieu à des dépenses de 229 316 euros, le montant net du réinvestissement économique peut être regardé comme s'élevant à 59 316 euros au titre de l'exercice clos en 2011.
11. En revanche, le nantissement de sommes en vue de couvrir une garantie de passif, consentie au profit de la société cessionnaire des titres qui lui ont été apportés, et qui n'a pour seul objet que de couvrir une éventuelle obligation future de restitution d'une partie du prix de cession, est insusceptible de caractériser un réinvestissement. M. A... ne peut, par suite, utilement se prévaloir du nantissement d'un compte à terme à hauteur de 100 000 euros dans le cadre de la garantie de passif accordée par la SARL PPE à la société cessionnaire S3C.
12. Par ailleurs, si M. A... a dû procéder au nantissement de ses titres pour garantir le prêt de 100 000 euros souscrit par la SARL PPE dans le cadre du premier projet d'implantation d'une centrale photovoltaïque à Avignon, ce nantissement n'a pas été souscrit directement par la société mais par M. A... lui-même et n'a pas rendu ses fonds indisponibles à concurrence du même montant dès lors qu'aux termes du contrat de nantissement, M. A... s'engageait seulement à couvrir le prêteur dans l'hypothèse où la valeur du nantissement deviendrait inférieure au montant du prêt.
13. Si M. A... fait en outre valoir que les dépenses de la SARL PPE engagées dans le cadre du second projet poursuivi à Avignon se sont élevées à 154 388 euros, auxquelles il convient d'ajouter 16 943 euros au titre des charges annexes, ce projet ne peut être regardé comme ayant été initié avant le 2 janvier 2012, date du premier devis établi par un de ses prestataires. M. A... n'apporte aucune justification quant au caractère tardif de cet investissement alors que le terrain sur lequel il est implanté appartient à la SCI Cristol détenue intégralement par lui-même et son fils.
14. En outre, s'il est constant que la SARL PPE a consenti un nantissement de ses comptes à terme à concurrence de 145 000 euros en vue de garantir l'emprunt de 170 000 euros souscrit dans le cadre du projet d'implantation à Saint-Marcel-les-Valence, il résulte de l'instruction que l'acte de nantissement pris pour garantir le remboursement du prêt n'a été signé que le 10 décembre 2012, soit plus de trois ans après la cession et après la notification de la proposition de rectification du 19 novembre 2012. M. A..., en se bornant à produire une attestation de la Banque populaire des Alpes du 15 janvier 2013 indiquant que le prêt a bien été nanti, sans indiquer la date à laquelle ce nantissement serait intervenu, et à faire état d'échanges de courriers relatifs à ce nantissement, n'établit pas que ce dernier aurait été accordé, ainsi qu'il le soutient, dès 2011. Dans ces conditions, la somme de 145 000 euros ne peut être regardée comme ayant été employée dans le cadre d'un investissement économique à brève échéance après la cession.
15. Enfin, le nantissement effectué sur un emprunt de 100 000 euros dont il est allégué qu'il a servi à financer l'opération relative au second projet de centrale photovoltaïque à Avignon ne peut être pris en compte dès lors que cet emprunt n'a été souscrit que le 30 janvier 2013 et qu'il prévoit une date de dernière réalisation dès le 30 avril 2013, soit plus de trois ans après l'opération en litige, et que le requérant n'apporte aucun élément de nature à justifier le caractère tardif de cet investissement.
16. Il s'ensuit que le montant réinvesti dans une activité économique, qui se limite à 129 442 euros à l'échéance du 31 décembre 2011, soit deux ans et demi après la cession, ne représente que 13 % du produit de la cession des titres de la SAS PPC. Dans ces conditions, le produit de cette cession ne peut être regardé comme ayant fait l'objet, pour une part significative et à bref délai, d'un réinvestissement à caractère économique.
17. Il résulte de ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, et, en tout état de cause, celles tendant à la restitution des sommes versées doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 10 février 2022, à laquelle siégeaient :
M. Pruvost, président de chambre,
Mme Evrard, présidente-assesseure,
Mme Lesieux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 17 mars 2022.
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N° 21LY01705
