Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La société en commandite simple (SCS) A. Raymond et Cie a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 et des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos de 2010 à 2014 ainsi que des majorations correspondantes.
Par un jugement n° 1704408 du 20 décembre 2019, le tribunal administratif de Grenoble a constaté qu'à la suite d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013 et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 18 février 2020 et le 1er décembre 2021, la SCS A. Raymond et Cie, représentée par Me Giordano et Me Cadeau-Belliard, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté sa demande ;
2°) de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos de 2010 à 2014 ainsi que des majorations correspondantes ;
3°) d'ordonner le remboursement des sommes réglées, majorées des intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- en ce qui concerne les redressements résultant de la remise en cause des dotations aux amortissements constituées en application du VII de l'article 209 du code général des impôts, les frais en cause correspondent bien à des frais d'acquisition des titres de participation au sens de ces dispositions, dès lors qu'ils ont été engagés dans le cadre de l'opération prévue par l'asset purchase agreement du 28 octobre 2009, laquelle s'est traduite par une prise de participation au sein de trois filiales qu'elle a créées ;
- en outre, dès lors que les frais liés à la prise de participation d'une holding au sein de filiales constituent des frais généraux, les frais qu'elle a engagés à cette occasion l'ont été dans son intérêt propre ;
- elle peut se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales et des paragraphes n° 23 et 71 de l'instruction publiée le 9 septembre 2010 sous la référence 13 L-11-10, de la position formelle adoptée par l'administration, dès lors que cette dernière n'a pas remis en cause le caractère déductible de sommes similaires lors d'un précédent contrôle ;
- en ce qui concerne les redressements résultant de la remise en cause de l'imputation d'un crédit impôt recherche, c'est à tort que l'administration a remis en cause les dépenses de veille technologique qu'elle avait prises en compte pour le calcul du crédit impôt recherche imputé sur ses impositions en application de l'article 244 quater B du code général des impôts, dès lors que ces dépenses ont été exposées par des salariés de sa filiale, la SASU Raygroup, dans le cadre d'opérations de recherche effectuées par cette société ;
- elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes de l'instruction publiée le 10 mars 2005 sous la référence 4 A-7-05 ;
- en ce qui concerne les redressements résultant de la remise en cause de l'imputation d'un crédit impôt étranger relatifs aux dividendes sur le fondement de l'article 220-4 du code général des impôts, elle a pu imputer les crédits d'impôts résultant de distributions de dividendes par sa filiale italienne en application du a) du 1. de l'article 24 de la convention fiscale franco-italienne ;
- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas fondées.
Par des mémoires, enregistrés le 18 août 2020 et le 10 décembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention conclue le 5 octobre 1989 entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,
- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;
Considérant ce qui suit :
1. La SCS A. Raymond et Cie, société-mère d'un groupe fiscalement intégré, au sens de l'article 223 A du code général des impôts, ayant pour activité principale la fabrication de pièces pour automobiles, a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité, portant, respectivement, sur les périodes du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 et du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013, et d'un contrôle sur pièces portant sur la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014. A l'issue de ces contrôles, l'administration a estimé qu'elle ne pouvait déduire la taxe sur la valeur ajoutée grevant ses dépenses mixtes et a remis en cause, selon la procédure contradictoire, d'une part, les dotations aux amortissements constituées en application du VII de l'article 209 du code général des impôts à raison de frais d'acquisition de titres de participation, et, d'autre part, l'imputation de crédits d'impôt recherche prenant en compte des dépenses de veille technologique engagées par ses filiales, sur le fondement de l'article 244 quater B du même code. L'administration a enfin remis en cause, sur le fondement du 4. de l'article 220 du même code, l'imputation par la société, sur ses cotisations d'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, de crédits d'impôt à raison des retenues à la source opérées par les autorités fiscales étrangères sur les dividendes qui lui ont été versés par plusieurs de ses filiales. Les rectifications résultant des contrôles ont donné lieu à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013, à des compléments d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2010 et 2011, et, compte tenu des crédits d'impôts dont disposait la société par ailleurs, uniquement à des compléments de contributions sociales sur l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014. Les impositions supplémentaires résultant de la remise en cause de l'imputation de crédits d'impôt d'origine étrangère ont été assorties de la majoration prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts. La SCS A. Raymond et Cie relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté qu'à la suite d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, il n'y avait plus lieu de statuer sur les conclusions de la requête tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2013, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge des impositions et majorations assignées à la suite de ces contrôles.
Sur les dotations aux amortissements constituées en application du VII de l'article 209 du code général des impôts :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
2. Aux termes du VII de l'article 209 du code général des impôts : " Les frais liés à l'acquisition de titres de participation définis au dix-huitième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 ne sont pas déductibles au titre de leur exercice d'engagement mais sont incorporés au prix de revient de ces titres. Pour l'application des dispositions de la phrase précédente, les frais d'acquisition s'entendent des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d'actes liés à l'acquisition. /La fraction du prix de revient des titres mentionnés au premier alinéa correspondant à ces frais d'acquisition peut être amortie sur cinq ans à compter de la date d'acquisition des titres. ".
3. Au cours des contrôles dont la SCS A. Raymond et Cie a fait l'objet, l'administration a constaté que la société avait comptabilisé, au titre de l'exercice clos en 2009, une charge d'un montant de 1 320 833 euros, dont elle avait déduit un cinquième, soit 264 167 euros, au titre de chacun des exercices clos de 2010 à 2014, en se fondant sur les dispositions du VII de l'article 209 du code général des impôts. L'administration a remis en cause cette déduction, au double motif que la condition prévue par le VII de l'article 209 du code général des impôts, tenant à ce que les frais soient liés à l'acquisition de titres de participation, n'était pas satisfaite, et que ces frais n'avaient pas été engagés dans l'intérêt de la société mais dans celui de ses filiales.
4. La SCS A. Raymond et Cie expose que, dans le cadre d'un protocole d'accord intervenu le 25 octobre 2009, elle a acquis un ensemble d'actifs appartenant au groupe Tinnermann-Palnut pour un montant de 17 247 206 euros, que l'opération s'est traduite par sa prise de participation à hauteur de 100 % au sein de trois filiales créées dans ce cadre, lesquelles se sont vu attribuer les actifs en cause à l'exception des marques qu'elle a elle-même conservées, et qu'ainsi, les honoraires versés à des cabinets de conseil dans le cadre de la négociation du protocole d'accord du 25 octobre 2009 constituent des frais liés à l'acquisition de titres de participation au sens du VII de l'article 209 du code général des impôts.
5. Il résulte toutefois de l'instruction, et, notamment, des termes mêmes du protocole d'accord du 25 octobre 2009, que ce dernier a uniquement pour objet l'acquisition des actifs et des dettes du groupe Tinnermann-Palnut, à l'exclusion de la création de nouvelles sociétés. Aucun élément du dossier ne permet d'estimer que la charge constatée par la société, d'un montant de 1 320 833 euros, aurait été engagée en vue de sa souscription au capital des trois filiales qu'elle a créées. Dans ces conditions, les honoraires versés à des cabinets de conseil dans le cadre de la négociation du protocole d'accord du 25 octobre 2009 ne sauraient être regardés comme des frais liés à l'acquisition de titres de participation définis au dix-huitième alinéa du 5° du 1 de l'article 39, au sens du VII de l'article 209 du code général des impôts. Par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner l'autre motif retenu par l'administration, c'est par une exacte application de ces dispositions que l'administration a remis en cause les dotations aux amortissements déduites par la société au titre des exercices clos de 2010 à 2014.
En ce qui concerne la prise de position formelle et l'interprétation administrative de la loi fiscale :
6. En premier lieu, la SCS A. Raymond et Cie soutient qu'elle peut se prévaloir, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, d'une prise de position formelle de l'administration sur sa situation de fait au regard d'un texte fiscal, dans la mesure où l'administration n'a pas remis en cause le caractère déductible des frais liés selon elle à l'acquisition de titres de participation lors d'un précédent contrôle dont elle a fait l'objet au titre de l'exercice clos en 2009. Toutefois, cette seule absence de redressement ne saurait être regardée comme constituant une prise de position formelle de l'administration sur la situation de fait de la société au regard d'un texte fiscal, que la contribuable pourrait opposer à l'administration sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
7. En second lieu, si la SCS A. Raymond et Cie se prévaut des paragraphes n° 23 et n° 71 de l'instruction du 9 septembre 2010 publiée sous la référence 13 L-11-10, ces paragraphes, par lesquels l'administration donne son interprétation des dispositions mêmes des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales, n'entrent pas dans le champ de la garantie prévue par ces articles.
Sur le bien-fondé des crédits d'impôt déclarés au titre des dépenses de recherche :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
8. Aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts : " I. - Les entreprises industrielles et commerciales (...) imposées d'après leur bénéfice réel (...) peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt au titre des dépenses de recherche qu'elles exposent au cours de l'année. (...) II. - Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d'impôt sont : (...) j) Les dépenses de veille technologique exposées lors de la réalisation d'opérations de recherche, dans la limite de 60 000 € par an. (...) ".
9. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant, de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si les opérations réalisées par le contribuable entrent dans le champ d'application du crédit d'impôt pour les dépenses de recherche, eu égard à leur nature et aux conditions dans lesquelles elles sont effectuées.
10. Au cours de la vérification de comptabilité de la SCS A. Raymond et Cie, l'administration a constaté que la société avait imputé sur ses cotisations d'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2011 et 2012 des crédits d'impôt recherche résultant, notamment, de la prise en compte de dépenses de veille technologique d'un montant de 60 000 euros par exercice qui lui ont été facturées par sa filiale, la SASU Raygroup. L'administration a remis en cause l'imputation de ces dépenses au motif qu'elles n'avaient pas été engagées par la SCS A. Raymond et Cie en interne et que, si la société était propriétaire des brevets du groupe, les dépenses de recherche et développement avaient été effectuées par ses filiales et non par elle-même. Au stade de la décision de rejet de la réclamation, l'administration a maintenu les rehaussements correspondant en se fondant en outre sur l'absence de justification de la réalité des dépenses en cause, après avoir relevé qu'aucune étude ni rapport scientifique de la SASU Raygroup liés à une veille technologique n'avait été présenté par la société.
11. La SCS A. Raymond et Cie soutient que les opérations de veille technologique ont été réalisées par la SASU Raygroup, que ces opérations ont eu pour objet de déterminer l'opportunité de procéder au dépôt ou à la maintenance des brevets et qu'elle a supporté le coût des dépenses correspondantes qui lui ont été refacturées par sa filiale. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que des dépenses de veille technologique auraient été effectivement exposées, que ce soit par la SCS A. Raymond et Cie elle-même ou par sa filiale. A cet égard, les factures produites, émises par la SASU Raygroup le 27 janvier 2012 et le 31 décembre 2012, qui portent sur des dépenses liées à des prestations de services juridique et financier et de management général, et se bornent à faire état, en annexe, de dépenses de " brevets et marques ", sans autre précision, ne sont pas suffisantes pour établir la réalité des dépenses de veille technologique dont la société demande la prise en compte. Par suite, c'est par une exacte application des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts que l'administration a remis en cause l'imputation par la société requérante de crédit d'impôt recherche résultant de dépenses de veille technologique au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
12. La SCS A. Raymond et Cie se prévaut, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes n° 18 et 19 de l'instruction du 10 mars 2005 publiée sous la référence 4 A-7-05, repris au paragraphe n° 250 de la documentation publiée sous la référence BOI-BIC-RICI-10-10-20-50. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Grenoble.
Sur l'imputation de la retenue à la source acquittée à raison des dividendes versés par la filiale italienne :
13. Aux termes de l'article 145 du code général des impôts : " 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu'il est défini à l'article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après (...) ". Aux termes de l'article 216 du même code, dans sa version applicable aux années d'imposition en litige : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges./La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris ". Aux termes de l'article 220 du même code : " 1. (...) b) En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales (...) 4. Les dispositions du 1 ne sont pas applicables aux établissements publics, associations et autres collectivités imposés en vertu du 5 de l'article 206. Elles ne sont également pas applicables aux produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216. (...) ".
14. L'administration a constaté, au cours du contrôle, que la SCS A. Raymond et Cie avait perçu de sa filiale italienne, la société A. Raymond italiana S.R.L., des dividendes lesquels, après avoir subi une retenue à la source pratiquée par les autorités italiennes, ont été placés par la société requérante sous le régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts. En application de l'article 216 du code général des impôts, la SCS A. Raymond et Cie a déduit le montant de ces dividendes du résultat fiscal du groupe, à l'exception d'une quote-part de frais et charges fixée à 5 % de leur montant. Parallèlement à cette déduction, la société a, en application du 1. de l'article 220 de ce code, imputé sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012 la retenue à la source acquittée en Italie. L'administration fiscale a remis en cause l'imputation des crédits d'impôt résultant de l'application du 1. de l'article 220 du code général des impôts au motif que cette imputation était exclue par le 4. de cet article pour les produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216 de ce code.
15. La SCS A. Raymond et Cie, qui indique qu'elle n'entend pas contester l'application du 4. de l'article 220 du code général des impôts, se prévaut toutefois du crédit d'impôt prévu par les stipulations du a) du 1. de l'article 24 de la convention conclue le 5 octobre 1989 entre la France et l'Italie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales, aux termes desquelles : " 1. La double imposition est évitée de la manière suivante : / (...) a) Les bénéfices et autres revenus positifs qui proviennent d'Italie et qui y sont imposables conformément aux dispositions de la convention, sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France. L'impôt italien n'est pas déductible pour le calcul du revenu imposable en France. Mais le bénéficiaire a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français dans la base duquel ces revenus sont compris. Ce crédit d'impôt est égal : / - pour les revenus visés aux articles 10 (...) au montant de l'impôt payé en Italie, conformément aux dispositions de ces articles. Il ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus (...) ". Aux termes de l'article 10 de la convention : " 1. Les dividendes payés par une société qui est un résident d'un Etat à un résident de l'autre Etat sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Toutefois, ces dividendes sont aussi imposables dans l'Etat dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat (...) ".
16. L'administration fait valoir qu'en application du dispositif prévu à l'article 216 du code général des impôts, les dividendes versés par la société A. Raymond italiana S.R.L. à sa société mère, la SCS A. Raymond et Cie, sont exonérés d'imposition en France, et que, dès lors que le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, pour l'application des stipulations de l'article 24 de la convention fiscale franco-italienne, est nul, la société requérante ne peut prétendre à l'imputation d'aucun crédit d'impôt en vertu de ces stipulations.
17. Il résulte toutefois de la combinaison des articles 205, 209 et 38 du code général des impôts que l'impôt sur les sociétés est établi sur l'ensemble des bénéfices de toute nature réalisés par chaque société. La base d'imposition à l'impôt sur les sociétés inclut donc, en principe, les produits de participation perçus de filiales. Le législateur a prévu par l'article 216 du code général des impôts, dans le but d'éviter l'imposition successive des mêmes bénéfices entre les mains de la société filiale puis de la société mère, la possibilité pour cette dernière, lorsque les conditions posées par l'article 145 du même code sont respectées, de retrancher de son bénéfice taxable le montant des produits de participation perçus de ses filiales, à l'exception d'une quote-part de 5 %, représentative des frais et charges exposés pour acquérir ces revenus.
18. Il découle de ce qui précède qu'en prévoyant, à l'article 216 du code général des impôts, la soumission à l'impôt sur les sociétés d'une quote-part des produits de participation perçus par une société mère, qui constituent des revenus dont elle a disposé, le législateur s'est borné à préciser la portée de l'exonération qu'il instituait sans soumettre à l'impôt, quel que soit le montant de cette quote-part, des revenus fictifs.
19. Il s'ensuit que, contrairement à ce que soutient l'administration, la soumission à l'impôt sur les sociétés de la quote-part, fixée forfaitairement, de 5 % des dividendes en cause s'analyse comme une modalité d'imposition de l'ensemble de ces revenus en France. Par suite, la SCS A. Raymond et Cie est fondée à soutenir que les dividendes qu'elle a perçus de sa filiale, la société A. Raymond italiana S.R.L, doivent être regardés comme ayant été imposés, en application de l'article 216 du code général des impôts, à l'impôt sur les sociétés en France. Dans ces conditions, elle pouvait prétendre, en application des stipulations de l'article 24 de la convention fiscale franco-italienne, à l'imputation d'un crédit d'impôt sur ses cotisations d'impôt sur les sociétés des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, dans les limites prévues par l'article 24 de la convention.
20. Il résulte de ce qui précède que la SCS A. Raymond et Cie est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et des compléments de contribution sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, à la suite de la remise en cause des crédits d'impôt imputés sur le fondement du 1. de l'article 220 du code général des impôts à raison des dividendes perçus par sa filiale, la société A. Raymond italiana S.R.L, dans la limite du montant qui résulte de l'application du a) du 1. de l'article 24 de la convention fiscale franco-italienne, et des majorations correspondantes.
21. La société requérante ne faisant état d'aucun litige né et actuel avec le comptable compétent pour procéder au paiement des intérêts dus sur le fondement de l'article L. 208 du livre des procédures fiscales, ses conclusions tendant au paiement de ces intérêts sont sans objet et ne peuvent, par suite, qu'être rejetées.
Sur les frais de l'instance :
22. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la SCS A. Raymond et Cie dans l'instance en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DÉCIDE :
Article 1er : La SCS A. Raymond et Cie est déchargée des compléments d'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2010 et 2011 et des compléments de contribution sur l'impôt sur les sociétés qui lui ont été assignés au titre des exercices clos en 2010, 2011 et 2012, à la suite de la remise en cause des crédits d'impôt imputés à raison des dividendes perçus par sa filiale, la société A. Raymond italiana S.R.L, dans la limite du montant qui résulte de l'application du a) du 1. de l'article 24 de la convention fiscale franco-italienne, et des majorations correspondantes.
Article 2 : Le jugement n° 1704408 du 20 décembre 2019 du tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à la SCS A. Raymond et Cie une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la SCS A. Raymond et Cie est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SCS A. Raymond et Cie et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 16 décembre 2021, à laquelle siégeaient :
Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,
Mme Caraës, première conseillère,
Mme Lesieux, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition du greffe, le 27 janvier 2022.
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N° 20LY00698
