| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 13 janvier 2022, 20LY01780

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. B... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de rétablir le montant du déficit industriel et commercial qu'il a déclaré au titre de l'année 2012.

La SARL Fiorim a demandé au tribunal administratif de Grenoble, à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2012 et de rétablir le montant du déficit industriel et commercial qu'elle a déclaré au titre de cet exercice et, à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de la majoration de 40 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts ou de ramener son taux à 10 %.

Par un jugement n° 1800350 et 1800351 du 5 juin 2020, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leurs demandes.

Procédure devant la cour

I - Par une requête, enregistrée le 8 juillet 2020 sous le n° 20LY01780, M. B..., représenté par Me Duraffourd, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de rétablir le déficit industriel et commercial de l'année 2012 au niveau qu'il avait initialement déclaré ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la provision pour litige constatée par la SCI Les Terrasses du Prieuré était justifiée ;

- la circonstance que la SCI a déposé avec retard sa déclaration fiscale est sans incidence sur la déduction de la provision pour litige qui a été comptabilisée dans les comptes de la société avant qu'elle ne clôture son exercice ; aucun texte n'impose que les écritures comptables soient validées avant que l'exercice ne fasse l'objet d'une clôture.

Par un mémoire, enregistré le 15 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

II - Par une requête, enregistrée le 8 juillet 2020 sous le n° 20LY01782, la SARL Fiorim, représentée par Me Duraffourd, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés qui lui a été assignée au titre de l'exercice clos en 2012 ainsi que des pénalités correspondantes et subsidiairement de ramener à 10 % le taux de la pénalité appliquée sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la provision pour litige constatée par la SCI Les Terrasses du Prieuré était justifiée ;

- la circonstance que la SCI a déposé avec retard sa déclaration fiscale est sans incidence sur la déduction de la provision pour litige qui a été comptabilisée dans les comptes de la société avant qu'elle ne clôture son exercice ; aucun texte n'impose que les écritures comptables soient validées avant que l'exercice ne fasse l'objet d'une clôture ;

- sur les pénalités, l'expert-comptable de la société a tenté en vain de procéder à la télédéclaration dans le délai de trente jours après la mise en demeure ; si l'administration indique qu'elle disposait encore d'un délai de dix jours pour déposer la déclaration sous format papier, la télédéclaration est une obligation et M. B... ne pouvait procéder à cette télédéclaration n'étant ni expert-comptable ni avocat ; la pénalité méconnaît le principe de personnalité des peines issu de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Par un mémoire, enregistré le 15 avril 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Caraës, rapporteur,

- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. La SCI Les Terrasses du Prieuré, société de construction-vente ayant pour associés, d'une part, M. B... qui possédait 1 % de ses parts et, d'autre part, la SARL Fiorim, détenue à parts égales par M. B... et Mme B..., qui possédait 99 % de ses parts, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2011, 2012 et 2013 à l'issue de laquelle l'administration a notamment réintégré dans son résultat imposable de l'exercice clos en 2012, en application de la procédure d'évaluation d'office prévue au 1° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, une provision pour litige de 700 000 euros portée en comptabilité au motif que sa déclaration de résultats avait été souscrite après l'expiration du délai légal de déclaration. Ce redressement a eu pour effet de ramener à - 179 945 euros le déficit de - 879 945 euros déclaré par la SCI Les Terrasses du Prieuré au titre de cet exercice. Tirant les conséquences de ce redressement pour la SARL Fiorim, l'administration a ramené à - 178 146 euros le déficit de - 871 145 euros, correspondant à ses droits dans la SCI Les Terrasses du Prieuré, déduit de son résultat imposable à l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos le 31 décembre 2012, ce qui a conduit à un rehaussement de 692 999 euros au titre de cet exercice. La SARL Fiorim, qui avait déclaré un résultat déficitaire de - 44 527 euros au titre de son exercice clos en 2012, a par conséquent, été assujettie, par avis de mise en recouvrement du 16 décembre 2016, à une cotisation d'impôt sur les sociétés de 206 151 euros au titre de cet exercice à laquelle l'administration a appliqué la majoration de 40 % du b. de l'article 1728 du code général des impôts encourue en l'absence de déclaration du contribuable dans les 30 jours suivant la réception d'une mise en demeure de le faire. Tirant les conséquences de ce redressement pour M. B..., l'administration a ramené à 1 799 euros le déficit de 8 800 euros que l'intéressé avait reporté sur son revenu, ce rehaussement de 7 000 euros ayant seulement pour effet de réduire à - 311 775 euros le déficit global reportable déclaré par M. et Mme B... au titre de l'année 2012 et ne se traduisant par aucune imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu au titre de cette année. La SCI Les Terrasses du Prieuré a saisi le tribunal administratif de Grenoble d'une demande tendant au rétablissement du déficit au montant initialement déclaré. Par un jugement n° 1800354 du 5 juin 2020, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande comme irrecevable au motif qu'elle était sans intérêt pour contester un déficit qui ne peut être imputé que par les associés.

2. M. B... et la SARL Fiorim ont, chacun en ce qui les concerne, saisi le tribunal administratif de Grenoble de demandes, tendant, s'agissant de M. B..., au rétablissement du déficit industriel et commercial déclaré au titre de l'année 2012 et, s'agissant de la SARL Fiorim, à la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés qui lui a été assignée au titre de l'exercice clos en 2012 et de la majoration de 40 % appliquée à cette imposition et au rétablissement du déficit déclaré. Par un jugement n° 1800350 - 1800351 du 5 juin 2020, dont M. B... et la SARL Fiorim relèvent appel chacun en ce qui les concerne, le tribunal administratif de Grenoble, après les avoir jointes, a rejeté ces demandes au motif que la provision n'avait pas été déclarée par la SCI Les Terrasses du Prieuré dans le délai imparti et, s'agissant de la SARL Fiorim, que la majoration de 40 % appliquée était justifiée.

3. Les requêtes de M. B... et de la SARL Fiorim enregistrées, respectivement, sous les n° 20LY01780 et 20LY01782 présentent à juger des questions semblables et ont fait l'objet d'une instruction commune. Il y a lieu de les joindre pour y statuer par un seul arrêt.

Sur la réintégration de la provision pour litige :

4. Aux termes de l'article 53-A du code général des impôts, " Sous réserve des dispositions de l'article 302 septies A bis, les contribuables, autres que ceux soumis au régime défini à l'article 50-0 (1), sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 et 175, une déclaration permettant de déterminer et de contrôler le résultat imposable de l'année ou de l'exercice précédent. ( ...) ". Aux termes de l'article 175 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, " Les déclarations doivent parvenir à l'administration au plus tard le 1er mars. Toutefois, les déclarations souscrites par voie électronique en application de l'article 1649 quater B ter doivent parvenir à l'administration au plus tard le 20 mars, selon un calendrier et des modalités fixés par arrêté. Le délai du 1er mars est prolongé jusqu'à une date fixée par décret et au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai en ce qui concerne les commerçants et industriels, les exploitants agricoles placés sous un régime réel d'imposition et les personnes exerçant une activité non commerciale, placées sous le régime de la déclaration contrôlée ".

5. Aux termes de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, " I. Lorsque la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés, le contribuable peut satisfaire à l'obligation de représentation des documents comptables mentionnés au premier alinéa de l'article 54 du code général des impôts en remettant, sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget, une copie des fichiers des écritures comptables définies aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général (...) ".

6. Aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts, " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice ".

7. Pour être admise en déduction, une provision doit, en application des dispositions de l'article 39, 1-5° du code général des impôts, être effectivement constatée dans les écritures de l'entreprise avant l'expiration du délai fixé pour la déclaration des résultats de l'exercice. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti de dépôt des déclarations de résultat annuel de l'entreprise.

8. Il résulte de l'instruction que, pour l'exercice clos en 2012, le chiffre d'affaires de la SCI Les Terrasses du prieuré, d'un montant de 1 350 000 euros, était supérieur aux limites fixées par l'article 302 septies A du code général des impôts et que la société était ainsi soumise aux obligations définies à l'article 53-A du code général des impôts.

9. Après que la SCI Les Terrasses du Prieuré a été mise en demeure, le 18 juin 2013, de déposer sa déclaration de résultat dans un délai de trente jours, la société n'a procédé au dépôt de sa déclaration que le 31 juillet 2013 alors que le délai légal de déclaration expirait le 3 mai 2013. La déclaration de résultat ayant été déposée hors délai pour l'exercice clos en 2012, l'administration a remis en cause la déductibilité de la provision pour litige de 700 000 euros. La SARL Fiorim et M. B... soutiennent que la provision en litige a été régulièrement inscrite en comptabilité avant la clôture de l'exercice. Toutefois, dès lors que la société n'a souscrit la déclaration de ses résultats et produit le relevé des provisions qu'après l'expiration du délai légal de dépôt de la déclaration, l'administration était en droit de réintégrer la provision litigieuse dans les résultats imposables de l'exercice clos en 2012 de la SCI Les Terrasses du Prieuré sans qu'il soit besoin de rechercher si la provision avait été comptablement inscrite avant l'expiration de ce délai légal. En tout état de cause, en se bornant à produire un extrait du grand livre des comptes de la SCI Les Terrasses du Prieuré qui mentionne l'inscription, le 31 janvier 2012, d'une provision pour litige de 700 000 euros, sans justificatif de la date de validation comptable de cette opération, alors qu'il est constant que la comptabilité de la SCI Les Terrasses du Prieuré est informatisée et que la société est tenue par les obligations comptables et notamment par la règle édictée par l'article 420-5 du plan comptable général selon laquelle " le caractère définitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assuré par la procédure de validation, qui interdit toute modification ou suppression ", la SARL Fiorim et M. B... n'apportent pas la preuve, qui leur incombe, de l'inscription dans les écritures comptables de la SCI Les Terrasses du Prieuré de la provision avant l'expiration du délai légal de dépôt de la déclaration de résultat. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction par la SCI Les Terrasses du Prieuré de la provision en cause au titre de l'exercice clos en 2012.

Sur les pénalités mises à la charge de la SARL Fiorim :

10. Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable, " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : a. 10 % en l'absence de mise en demeure ou en cas de dépôt de la déclaration ou de l'acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ".

11. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s'opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d'une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu'elles visent, puissent être prononcées à l'encontre de contribuables lorsque ceux-ci n'ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment.

12. Il résulte des mentions de la proposition de rectification du 10 juillet 2015 adressée à la SARL Fiorim que l'administration a appliqué aux rectifications relatives à la quote-part du résultat de la SCI Les Terrasses du Prieuré de l'exercice clos en 2012, la majoration de 40 % sur le fondement du b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts en retenant que " la SCI Les Terrasses du Prieuré a déposé tardivement sa déclaration de résultat imposable aux bénéfices industriels et commerciaux alors que le délai légal de dépôt expirait le 3 mai 2013 " et qu'une " mise en demeure lui a été adressée par lettre recommandée avec accusé de réception le 18 juin 2013. La déclaration a été déposée le 31 juillet 2013, soit plus de trente jours après la réception de la mise en demeure ".

13. La SARL Fiorim conteste le bien-fondé de la majoration de 40 % appliquée aux rectifications relatives à la quote-part du résultat de la SCI Les Terrasses du Prieuré au titre de l'exercice clos en 2012 en se prévalant du principe de personnalité des peines. En se bornant à soutenir que M. B... est le gérant de la SCI Les Terrasses du Prieuré et de la SARL Fiorim et qu'à ce titre, il participe à la gestion, à l'établissement et au dépôt des déclarations fiscales des deux sociétés et que, par suite, la SARL Fiorim ne pouvait ignorer les manquements de la SCI Les Terrasses du Prieuré dans l'accomplissement de ses obligations déclaratives ou être dans l'impossibilité d'y remédier, l'administration n'établit pas la participation de la SARL Fiorim aux manquements aux obligations déclaratives de la SCI Les Terrasses du Prieuré. Par suite, c'est à tort que l'administration a assorti les impositions mises à la charge de la SARL Fiorim de la majoration pour manquement aux obligations déclaratives prévue par l'article 1728 précité du code général des impôts.

14. Il résulte de ce qui précède que la SARL Fiorim est seulement fondée à demander la décharge de la majoration de 40 % appliquée sur le fondement de l'article 1728 du code général des impôts dont a été assortie la cotisation d'impôt sur les sociétés qui lui a été assignée au titre de l'exercice clos en 2012 et la réformation du jugement attaqué du tribunal administratif de Grenoble. M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Sur les frais liés à l'instance :

15. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande M. B... au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

16. Dans les circonstances de l'espèce, il y a lieu de mettre à la charge de l'Etat le versement à la SARL Fiorim de la somme de 1 500 euros au titre des mêmes dispositions.

DÉCIDE :

Article 1er : La SARL Fiorim est déchargée de la majoration de 40 % prise sur le fondement du b) du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont a été assortie la cotisation d'impôt sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2012.

Article 2 : Le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 5 juin 2020 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à la SARL Fiorim une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête n° 20LY01782 et la requête n° 20LY01780 sont rejetés.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B..., à la SARL Fiorim et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 2 décembre 2021, à laquelle siégeaient :

Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,

Mme Caraës, première conseillère,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 13 janvier 2022.

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N° 20LY01780 - 20LY01782