| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre, 13 janvier 2022, 19LY02879

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Lyon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1802264 du 21 mai 2019, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire enregistrés le 22 juillet 2019 et le 26 mars 2020, M. B..., représenté par Me Pollard, avocat, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Lyon du 21 mai 2019 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités susmentionnées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration ne pouvait appliquer l'article 155 A du code général des impôts, la société ML Engineering LLC disposant d'un établissement stable en France ;

- il se prévaut à ce titre du paragraphe 130 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-Domic-30 ;

- c'est la société ML Engineering LLC qui aurait dû être imposée au titre des bénéfices litigieux, en application de l'article 7 de la convention franco-américaine du 31 août 1994 ;

- subsidiairement, les revenus tirés de l'exercice d'une activité indépendante au Congo étaient imposables dans ce pays en application de l'article 14 de la convention franco-congolaise ;

- les revenus tirés de l'exercice d'une activité indépendante au Sri Lanka étaient imposables dans ce pays en application de l'article 13 de la convention franco-sri-lankaise ;

- les revenus tirés de l'exercice d'une activité salariée au Congo et au Sri Lanka étaient imposables dans chacun de ces pays en application, respectivement de l'article 15 de la convention franco-congolaise et de l'article 13 de la convention franco-sri-lankaise ;

- en tout état de cause, il a fait l'objet d'une double imposition en méconnaissance de l'article 25 de la convention franco-congolaise et de l'article 21 de la convention franco-sri lankaise ;

- les pénalités pour manœuvres frauduleuses ne sont pas justifiées.

Par un mémoire enregistré le 21 février 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- M. B... réalise directement et personnellement les prestations d'ingénierie facturées par la société ML Engineering LLC ; les dispositions de l'article 155 A du code général des impôts étaient applicables ;

- cette société ne dispose d'aucun établissement stable en France et la convention franco-américaine n'était pas applicable ;

- les sommes litigieuses n'étaient imposables ni au Congo ni au Sri Lanka ;

- il n'est pas établi que ces sommes auraient été imposées dans l'un ou l'autre de ces pays ;

- les pénalités pour manœuvres frauduleuses sont justifiées.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- la convention signée le 17 septembre 1981 entre la République française et le gouvernement de la république démocratique socialiste de Sri Lanka en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu ;

- la convention signée le 27 novembre1987 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Congo en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu, d'impôts sur les successions, de droits d'enregistrement et de timbre ;

- la convention signée le 31 août 1994 entre les Etats-Unis d'Amérique et la République française, destinée à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique le rapport de Mme Dèche, présidente assesseure et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. En 2005, M. B... a créé la société ML. Engineering LLC, dont le siège est situé dans l'Etat du Delaware aux Etats-Unis et dont il est l'unique associé. Au cours des années 2013 et 2014, la société ML. Engineering LLC a facturé à plusieurs sociétés françaises des sommes correspondant à des prestations d'assistance technique, supervision, contrôle qualité et inspection anticorrosion réalisées au Congo et au Sri Lanka. M. B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2013 et 2014, à l'issue duquel l'administration fiscale a estimé que les sommes facturées par la société ML Engineering LLC aux sociétés françaises étaient imposables à son nom dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions du I de l'article 155 A du code général des impôts dès lors que c'était M. B... qui devait être regardé comme ayant réalisé les prestations de services ayant donné lieu à de telles facturations. M. B... relève appel du jugement du 21 mai 2019, par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 ainsi que des pénalités correspondantes.

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision fondant l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française. ". Aux termes du 1 de son article 4 B, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : / a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;/ b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;/ c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. ".

4. Il résulte de l'instruction qu'au titre des années d'imposition en litige, M. B... a déposé auprès de l'administration fiscale des déclarations 2042 et 3916 mentionnant qu'il était domicilié au 22, rue Joliot Curie à Montélimar puis au 12, impasse du Cardinal à Viviers, à compter du 4 février 2014. Il ressort également de ces déclarations que M. B... a perçu au cours de chacune de ces années, des indemnités de pôle emploi pour des montants respectifs de 72 676 euros et de 75 146 euros. Ainsi, M. B... doit être regardé comme ayant eu, au cours des années en litige en France, son domicile fiscal, ce qu'il ne conteste d'ailleurs pas.

5. En premier lieu, aux termes du I de l'article 155 A du code général des impôts : " Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : - Soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; - Soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services ; - Soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A. "

6. Il résulte de ces dispositions que les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. La circonstance que la personne qui a facturé la prestation a en France un établissement stable et aurait pu être, elle-même, imposée à raison de la rémunération en cause, sur le fondement des règles de droit commun de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, ne fait pas obstacle à ce que l'administration choisisse, de manière alternative, d'imposer la personne qui a, pour l'essentiel, rendu le service.

7. L'administration a relevé que la société ML. Engineering LLC, dont le siège est situé dans l'Etat du Delaware aux Etats-Unis avait facturé au cours des années 2013 et 2014, à deux sociétés françaises des prestations d'assistance technique, supervision, contrôle qualité et inspection anticorrosion réalisées au Congo et au Sri Lanka que M. B... assurait, que ces prestations constituaient l'activité quasi-exclusive de cette société, que le règlement de ces factures a été encaissé sur un compte courant ouvert au Luxembourg, au nom de M. B... et qu'au cours des années en litige, M. B... était domicilié en France, à Montélimar, puis à Viviers. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que M. B... entrait au titre des années en litige dans les prévisions de l'article 155 A du code général des impôts. La circonstance que la société ML. Engineering LLC aurait eu un établissement stable en France est, ainsi qu'il a été indiqué précédemment, sans incidence sur l'application de l'article 155 A. En tout état de cause, les circonstances que cette société a facturé des prestations de chargés d'affaires à des sociétés françaises mentionnant un numéro de téléphone français, correspondant au numéro personnel de M. B..., que l'adresse e-mail de la société est la même que celle portée sur la déclaration des revenus de M. B..., qui se situe en France, que la date sur les factures est écrite selon le modèle français, que les factures sont rédigées totalement en français et que les prestations sont facturées en euros sont insuffisantes pour établir l'existence d'un établissement stable de la société ML. Engineering LLC en France, dès lors que cette dernière n'y avait ni locaux ni salariés et ne disposait pas, en l'absence de tout autre élément, d'une installation fixe d'affaires par laquelle elle aurait exercé son activité. Ainsi, en application des dispositions précitées, M B... était imposable en France pour les sommes perçues par la société ML. Engineering LLC au titre des prestations qu'il a réalisées.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article 7 de la convention franco-américaine du 31 août 1994 dans sa rédaction applicable : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. / 2. Sous réserve des dispositions du paragraphe 3, lorsqu'une entreprise d'un Etat contractant exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat contractant, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait constitué une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou analogues. / (...) ".

9. Il est constant que les impositions litigieuses prises sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts ont concerné M. B..., personne physique domiciliée en France. Dès lors, le requérant ne peut utilement se prévaloir des stipulations précitées de l'article 7 de la convention franco-américaine qui ne s'appliquent qu'à des entreprises.

10. En troisième lieu, aux termes de l'article 14 de la convention susvisée conclue entre la France et la République du Congo : " L'article 14 de cette convention afférent aux professions indépendantes stipule :1. Les revenus qu'un résident d'un Etat tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant, ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que ce résident ne dispose de façon habituelle dans l'autre Etat d'une base fixe pour l'exercice de ses activités. S'il dispose d'une telle base fixe, les revenus sont imposables dans l'autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe. / 2. L'expression " profession libérale " comprend, notamment, les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables. "

11. M. B... se prévaut des stipulations précitées au titre d'une activité ayant un caractère indépendant, exercée en sa qualité de chargé du suivi des travaux de remise en état des installations Offshores et Onshores pour la partie anticorrosion, menés par la société Offshore Technic à Pointe Noire au Congo, au bénéfice de la société Total EetP Congo. Toutefois, les seules circonstances que l'intéressé se soit fait enregistrer par les services consulaires au Congo comme résident à Pointe Noire, qu'il ait bénéficié d'un visa de trois ans délivré par les autorités de la République du Congo sur lequel figurent plusieurs tampons d'entrée et de sortie de ce pays, qu'il disposait d'un badge magnétique lui permettant d'accéder à son lieu de travail et qu'il se soit vu délivrer une attestation de paiement d'impôts et taxes au titre de l'année 2013 par la direction départementale des impôts et des domaines au Kouilou ne permettent pas d'établir qu'il disposait d'une installation professionnelle fixe dans ce pays. Ainsi, le requérant ne peut invoquer le bénéfice des stipulations précitées à raison de revenus tirés de l'exercice d'une activité indépendante en République du Congo.

12. En quatrième lieu, en vertu de l'article 13 de la convention susvisée conclue entre la France et le Sri Lanka : " 1. Les revenus qu'un résident d'un Etat tire d'une profession libérale ou d'autres activités de caractère indépendant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que les activités ne soient exercées dans l'autre Etat. Si les activités y sont exercées, les revenus reçus à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. L'expression " profession libérale " comprend notamment les activités indépendantes d'ordre scientifique, littéraire, artistique, éducatif ou pédagogique, ainsi que les activités indépendantes des médecins, avocats, ingénieurs, architectes, dentistes et comptables. 2. Sous réserve des dispositions des articles 14, 15 et 16, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat reçoit au titre d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Etat. Si l'emploi y est exercé, les rémunérations perçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat/ 3. Une personne physique qui est un résident de Sri Lanka est exonérée de l'impôt français sur les revenus ou rémunérations visés aux paragraphes 1 et 2 tirés de l'exercice d'activités professionnelles en France, au cours de toute année d'imposition, si : a) Elle séjourne en France pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année considérée, et b) Les services sont rendus au profit ou pour le compte d'un résident de Sri Lanka, et c) Les revenus ou rémunérations sont soumis à l'impôt sri-lankais. 4. Une personne physique qui est un résident de France est exonérée de l'impôt sri-lankais sur les revenus ou rémunérations visés aux paragraphes 1 et 2 tirés de l'exercice d'activités professionnelles à Sri Lanka au cours de toute année d'imposition, si : a) Elle séjourne à Sri Lanka pendant une période ou des périodes n'excédant pas au total 183 jours au cours de l'année considérée, et b) Les services sont rendus au profit ou pour le compte d'un résident de France, et c) Les revenus ou rémunérations sont soumis à l'impôt français. 5. Nonobstant les dispositions précédentes du présent article, les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié exercé à bord d'un navire, ou d'un aéronef, exploité en trafic international sont imposables dans l'Etat où le siège de direction effective de l'entreprise est situé. ".

13. M. B... fait valoir qu'en 2014, il a résidé au Sri Lanka pour effectuer des missions en qualité d'inspecteur-peinture dans le cadre d'une remise en état d'ouvrages routiers et également de chargé du suivi des réfections d'éléments métalliques pour la société sri-lankaise ARD. Toutefois, il n'apporte aucun élément permettant d'établir qu'il aurait séjourné dans cet Etat pour une durée supérieure à 183 jours au cours de l'année 2014. Par suite, M. B... n'est pas fondé à soutenir que les stipulations précédemment citées de la convention franco-sri lankaise feraient obstacle à l'imposition en France des revenus litigieux.

14. En cinquième lieu, M. B... réitère ses moyens tirés de ce que si les revenus litigieux pouvaient constituer des salaires, ils auraient dû être imposés au Congo, en application de l'article 15 de la convention franco-congolaise, ainsi qu'au Sri Lanka en application du 2 de l'article 13 de la convention franco-sri lankaise, dès lors qu'il a séjourné plus de 183 jours dans chacun de ces pays. Cependant, il n'apporte pas en appel d'éléments nouveaux de fait ou de droit de nature à remettre en cause l'appréciation portée par le premier juge sur ces moyens. Par suite, il y a lieu, par adoption des motifs retenus à bon droit par le premier juge, de les écarter.

15. En sixième lieu, d'une part, le requérant produit une attestation de paiement d'impôts et taxes au titre de l'année 2013 établie par la direction départementale des impôts et des domaines au Kouilou indiquant que " la société Offshore Technic Congo, s'est acquittée pour le compte de M. A... B..., en qualité de résident, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de la taxe unique sur les salaires au titre de l'exercice 2013 pour un montant global de deux millions quatre cent soixante-seize mille trois cent quatre-vingt-treize (2 476 393) francs CFA ".Toutefois, ce seul document ne permet pas d'établir que les revenus qu'il concerne seraient les mêmes revenus que ceux relevant du présent litige, alors qu'il résulte de l'instruction que ces derniers sont en lien avec des prestations facturées par la société ML. Engineering LLC à la société Offshore Technic. D'autre part, M. B... ne produit aucun document permettant d'établir qu'il aurait été imposé au Sri Lanka à raison des sommes en litige. Par suite, le moyen tiré de ce qu'il aurait fait l'objet d'une double imposition en méconnaissance des stipulations de l'article 25 de la convention conclue entre la France et la République du Congo et de celles de l'article 21 de la convention conclue entre la France et le Sri Lanka doit être écarté.

16. En dernier lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n 'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. "

17. Le paragraphe 130 de la doctrine administrative référencée BOI-IR-Domic-30 énonce : " Sauf dans le cas où une telle situation donnerait lieu à des abus, il y a lieu de considérer que ne sont pas visées par l'article 155 A du code général des impôts les activités rattachées à un établissement que posséderait en France la personne morale étrangère dès lors que les revenus correspondants sont imposables en France. ".

18. Ainsi qu'il a été dit précédemment, il ne résulte pas de l'instruction que la société ML. Engineering LLC aurait disposé d'un établissement en France. Par suite, le requérant n'est pas fondé à se prévaloir de la doctrine précitée.

Sur les pénalités :

19. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses. "

20. L'administration a assorti, d'une pénalité de 80 %, les rappels d'impôt en litige en faisant valoir à juste titre que M. B... a créé, dans l'Etat du Delaware, la société ML. Engineering LLC qui n'exerce aucune activité propre, dans le but de facturer des prestations qu'il délivre lui-même et qu'il a ouvert un compte au Luxembourg pour faire transiter les rémunérations perçues en contrepartie de ces prestations. L'administration en a déduit que M. B... avait créé un montage juridique reposant sur une société soumise à une fiscalité privilégiée au Delaware accompagnée d'une dissimulation des flux financiers par le Luxembourg. La circonstance que M. B... a fait preuve de collaboration et de transparence tout au long du contrôle est sans incidence sur la réalité des manœuvres frauduleuses mises en œuvre au cours des années 2013 et 2014. Par suite, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de la mise en œuvre de manœuvres frauduleuses de la part de M. B... afin d'égarer l'administration dans son pouvoir de contrôle et, par suite, du bien-fondé de l'application de cette majoration.

21. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande à fin de décharge. Par suite, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 9 décembre 2021 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, présidente assesseure,

Mme Le Frapper, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 13 janvier 2022.

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N° 19LY02879